Consulta Vinculante V0825-10. Tratamiento en la prestación de aval para préstamo. IRPF.

NUM-CONSULTA V0825-10
FECHA-SALIDA 26/04/2010
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
NORMATIVA LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 6, 21, 22, 25, 33, 40, 41 y 45; RIRPF, RD 439/2007, Artículo 75.


       DESCRIPCIÓN-HECHOS


    El consultante avala a una sociedad en un préstamo concedido a dicha sociedad para la adquisición de un local comercial.

       CUESTIÓN-PLANTEADA


    Tributación para el consultante de los rendimientos obtenidos por la prestación del aval a la sociedad y criterios de valoración aplicables en caso de tener que valorar dichos rendimientos según valor normal de mercado.

       CONTESTACIÓN-COMPLETA

   
    Se hace abstracción de la tributación que corresponde a la sociedad, y se parte de la consideración de que la prestación de avales por el consultante no se desarrolla en el ejercicio de una actividad económica desarrollada por éste.
    Asimismo se considera que no existe vinculación entre el consultante y la sociedad avalada, al no manifestarse en la consulta la existencia de ninguno de los supuestos de vinculación establecidos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo (BOE del 11 de marzo), que determinarían la aplicación de las reglas de valoración correspondientes a operaciones vinculadas, según establece el artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-.
    De acuerdo con lo anterior, debe tenerse en cuenta que la constitución por el socio de un aval a favor de la sociedad, en términos generales y a falta de otros datos que pudieran deducirse del título constitutivo del aval, que no se aporta, va a implicar para el avalista el compromiso de cumplir una obligación de la sociedad, en caso de que no lo haga ésta, por lo que dicha constitución no va a implicar por sí misma "_variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos", que es cómo define las ganancias y pérdidas patrimoniales el artículo 33.1 de la LIRPF, las cuales no obstante podrán surgir, en su caso, a raíz de que se ejecute el aval.
    Por su parte, el artículo 21 de la LIRPF establece el concepto de rendimientos del capital en los siguientes términos:

    "1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.
    No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.

    2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

    a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
    b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste."
    Por la constitución del aval, y a falta de otros pactos, el avalista sujeta la totalidad de su patrimonio al cumplimiento de la obligación garantizada, en caso de impago del avalado, por lo que los rendimientos derivados de la constitución del aval, no pueden considerarse como rendimientos del capital inmobiliario, al tratarse de una garantía personal y no derivar de la "_titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos_", definición que el artículo 22.1 de la LIRPF establece para los rendimientos del capital inmobiliario.
    En cuanto a los rendimientos del capital mobiliario, el artículo 25 de la LIRPF distingue cuatro grupos, que son definidos en dicho artículo como "Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad", "Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios", "Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a lo previsto en el artículo 17.2.a) de esta Ley, deban tributar como rendimientos del trabajo", y "Otros rendimientos del capital mobiliario", a los que se refiere el apartado 4 de dicho artículo y dónde se incluyen los expresamente previstos en dicho apartado y el resto de los rendimientos de capital mobiliario no incluidos en los apartados anteriores.
    Al no tratarse de rendimientos derivados de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, y al no existir una cesión a terceros de capitales propios, sin que se trate a su vez de rendimientos derivados de operaciones de capitalización o de seguros de vida o invalidez, dichos rendimientos deben considerarse incluidos en el apartado 4 del citado artículo 25 de la LIRPF.
    Por tanto, dichos rendimientos forman parte de la renta general a efectos del cálculo del Impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 de la LIRPF, y quedan sometidos a retención, de conformidad con lo previsto en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
    Una vez expuesto el régimen general de los rendimientos derivados por la prestación de avales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, haciendo referencia al caso consultado y partiendo de la hipótesis de la inexistencia de vinculación entre el consultante y la sociedad avalada, debe señalarse que, de lo manifestado en la consulta se deduce que no se habría pactado retribución por el aval, por lo que éste no generaría en principio ningún rendimiento de capital mobiliario en el consultante.
    No obstante, el artículo 6.5 de la LIRPF establece que "Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital."
    Por tanto, en caso de que no pudiera probarse la gratuidad del aval, éste se considerará retribuido, siendo de aplicación el artículo 40.1 de la LIRPF, que dispone: "La valoración de las rentas estimadas a que se refiere el artículo 6.5 de esta Ley se efectuará por el valor normal en el mercado. Se entenderá por éste la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario."
    No contiene la normativa del Impuesto ninguna regla específica para determinar el valor normal de mercado correspondiente a las rentas estimadas derivadas de la prestación de avales entre sujetos no vinculados, por lo que dicho valor podrá acreditarse aplicando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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