Consulta Vinculante V0458-10. Tratamiento en el IRPF ante las deducciones por cuenta vivienda.

NUM-CONSULTA V0458-10
FECHA-SALIDA 11/03/2010
ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
NORMATIVA LIRPF, 35/2006, Arts. 68-1 y 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 54, 55, 56, 59.


       DESCRIPCIÓN-HECHOS


    El consultante abrió una cuenta vivienda el 27-12-03, deduciéndose por aportaciones efectuadas a la misma. El 26-12-07 entregó la totalidad del saldo de la cuenta (45.000 euros) más 2.000 euros, por los que practicó deducción, a una cooperativa para la construcción de su primera vivienda habitual. Se dedujo por construcción de vivienda habitual por las cantidades satisfechas en el año 2008. En noviembre de 2008, el consultante perdió su empleo (despido improcedente reconocido por la empresa). Tras este despido ha trabajado con contratos temporales y, desde septiembre de 2009, con un contrato a tiempo parcial. Como consecuencia de su situación económica, el 31-12-09, el Consejo Rector de la cooperativa aceptó su baja justificada como socio de la misma. La cooperativa se niega a devolverle los importes satisfechos.
    Próximo su enlace matrimonial, han decidido adquirir una vivienda que constituya la residencia habitual del matrimonio.

       CUESTIÓN-PLANTEADA


    Si concurren las circunstancias que necesariamente exigen el cambio de domicilio, que establece el artículo 68.1 3º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que excepcionan el plazo de residencia continuada en la vivienda durante tres años.
    Si las medidas excepcionales que estableció el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, son extensibles a su caso.

       CONTESTACIÓN-COMPLETA


    La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente", siendo la base máxima de deducción de 9.015 euros anuales, y añadiendo que también podrán aplicar esta deducción por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del RIRPF establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre éstos, dispone:

    "1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.

    2. Se perderá el derecho a la deducción:

    a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.

    b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.

    c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto".

    En lo referente al plazo para invertir el saldo de las cuentas vivienda, el Real Decreto 1975/2008, de 28 de noviembre, sobre las medidas urgentes a adoptar en materia económica, fiscal, de empleo y de acceso a la vivienda (BOE de 2 de diciembre) añadió una disposición transitoria décima al RIRPF, con aplicación a partir de 1 de enero de 2008, en la que se dispone que:

    "1. Los saldos de las cuentas vivienda a que se refiere el artículo 56 de este Reglamento, existentes al vencimiento del plazo de cuatro años desde su apertura y que por la finalización del citado plazo debieran destinarse a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente en el período comprendido entre el día 1 de enero de 2008 y el día 30 de diciembre de 2010, podrán destinarse a dicha finalidad hasta el día 31 de diciembre de 2010 sin que ello implique la pérdida del derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual.
(_)".
    En cuanto al destino del saldo de la cuenta vivienda, debe señalarse que, a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el RIRPF, en su artículo 55.1.1º, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en aquellos supuestos en los que el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, y siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años.
    Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda deben entenderse de forma estricta.
    La inversión en plazo comporta el deber de materializar la totalidad del saldo de la cuenta vivienda (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente, dentro del plazo legalmente previsto, se hayan beneficiado o no en su totalidad de la deducción las cantidades que configuran dicho saldo.
    Todo saldo de la cuenta vivienda invertido en la adquisición de una vivienda, o su construcción, que finalmente no constituya la vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. Lo que conlleva la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que en su momento hubiera podido practicar.
    El concepto de vivienda habitual del contribuyente a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas." La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de "empleo más ventajoso". Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras", salvo fallecimiento del contribuyente o que concurra alguna de las circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda en dicho plazo, a las que se refiere el artículo 54 del RIRPF.
    De acuerdo con esta configuración reglamentaria de la vivienda habitual, cabe concluir que para que las circunstancias de desempleo y falta de recursos económicos, así como de matrimonio, a las que alude el consultante, no impidan la consolidación de las deducciones ya practicadas por las cantidades depositadas en la cuenta vivienda y por los importes satisfechos directamente a la cooperativa, para la construcción de la vivienda, las mismas han de producirse con posterioridad a la adquisición de la vivienda.
    La adquisición jurídica se produce en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda. Debiendo tomarse como fecha de adquisición en los supuestos de entregas al promotor cuando, suscrito el contrato de compraventa, se realice la tradición o entrega de la cosa vendida, que en el caso de inmuebles puede realizarse de múltiples formas: puesta en poder y posesión de la cosa, entrega de las llaves o títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
    Por su parte, el artículo 59 del RIRPF dispone que:

    "1. Cuando, en períodos impositivos posteriores al de su aplicación se pierda el derecho, en todo o en parte, a las deducciones practicadas, el contribuyente estará obligado a sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica o complementaria devengadas en el ejercicio en que se hayan incumplido los requisitos, las cantidades indebidamente deducidas, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6. de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    2. Esta adición se aplicará de la siguiente forma:

    a) Cuando se trate de la deducción por inversión en vivienda habitual, regulada en el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas.
(_).
   
    c) Cuando se trate de deducciones establecidas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de las competencias normativas previstas en el artículo 38.1 de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, y del tramo autonómico o complementario de la deducción por inversión en vivienda habitual regulado en el artículo 78 de la Ley del Impuesto, se añadirá a la cuota líquida autonómica o complementaria la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas".
    Por tanto, en el presente caso, como el consultante no ha llegado a adquirir la vivienda en construcción, no resultan aplicables las circunstancias, a las que se refieren los artículos 68.1 3º de la LIRPF y 54 del RIRPF, que excepcionan el cumplimiento del plazo de residencia de tres años para considerar una vivienda como habitual. Además, dado que el plazo de 4 años desde la apertura de la cuenta vivienda finalizó el 27-12-07 y, dentro de dicho plazo, el consultante invirtió su saldo en la construcción de una determinada vivienda, tampoco resulta aplicable la ampliación del plazo de cuentas vivienda, establecida en la disposición transitoria décima del RIRPF.
    Como el consultante no va a adquirir la mencionada vivienda en construcción, ni ésta se convertirá en su vivienda habitual, se produce la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones practicadas por dicha vivienda, tanto por aportaciones directas (los 2.000 euros de 2007 y lo satisfecho en 2008) como por aportaciones procedentes de su cuenta vivienda, debiendo proceder a regularizar su situación tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos (año 2009, en que causó baja en la cooperativa) junto con los intereses de demora correspondientes.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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