Consulta Vinculante V0084-10. Imputación temporal en el IRPF de rendimientos por abogacía e ingresos anticipados.

Consulta número: V0084-10 - Fecha: 21/01/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA Ley 35/2006, Art.14 1b); Real Decreto 439/2007, Art.7; Real Decreto Legislativo 4/2004, Art.19.


DESCRIPCIÓN-HECHOS

    La consultante, abogada en ejercicio, que desarrolla su actividad a través de una comunidad de bienes conjuntamente con otros profesionales, ha obtenido ingresos profesionales derivados de la intervención en un procedimiento concursal, y que han sido satisfechos por anticipado en el ejercicio 2009.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Criterio de imputación temporal de los rendimientos de la actividad profesional derivados de la actuación en dicho procedimiento, y admisibilidad del criterio consistente en la imputación temporal del ingreso anticipado, por terceras partes en los ejercicios 2009 a 2011, por entender que el procedimiento concursal, y consecuentemente la actividad profesional, se realizará en dicho período de tiempo.

CONTESTACIÓN-COMPLETA

    Las comunidades de bienes no constituyen contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF. A su vez, el artículo 88 del mismo texto legal añade que las rentas atribuidas a cada uno de los comuneros, tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan, determinándose la misma con arreglo a lo dispuesto en la LIRPF.

    Lo anterior supone que en el supuesto de una comunidad de bienes que desarrolle una actividad económica, los rendimientos atribuidos tendrán ese mismo carácter.
    Ahora bien, para lo que hasta aquí expuesto resulte operativo es necesario que la actividad económica se desarrolle como tal por la comunidad, es decir: que la ordenación por cuenta propia de medios de producción y (o) de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios -elementos definitorios de una actividad económica- corresponda a la comunidad. Con ello se quiere decir que todos los comuneros deben asumir el riesgo del ejercicio empresarial, esto es, que los efectos jurídicos y económicos de la actividad recaigan sobre todos ellos.
    Este desarrollo de la actividad por la comunidad de bienes procede acotarlo con otra matización: la aplicación del régimen de atribución de rentas exige que en el supuesto de existencia de normas específicas que regulen el ejercicio de determinada actividad, tales normas permitan su ejercicio por la entidad.
    De cumplirse dichos requisitos, en el caso consultado, los rendimientos, los rendimientos percibidos se entenderán obtenidos directamente por la entidad en régimen de atribución de rentas y no directamente por la consultante.
    En la consulta no se detallan los servicios realizados ni la función desarrollada en el procedimiento concursal y de la que se derivan los honorarios percibidos, si bien cabe entender que se trata de la prestación de servicios profesionales de forma continuada en el tiempo.
En cualquier caso, en cuanto a la imputación temporal de la renta obtenida por los servicios prestados, en el artículo 27 de la LIRPF se establece que:

    "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
    Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el régimen de estimación directa, dado que la actividad profesional consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
    En lo que se refiere a las normas del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante LIS, establece que:

    "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
    El artículo 14 de la LIRPF, que regula los criterios de imputación temporal de los ingresos y gastos para determinar la renta, y en su apartado 1 b) establece el criterio de imputación temporal aplicable a los rendimientos de actividades económicas, estableciendo:
    
    "Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse."
    A dicho respecto, el artículo 19 de la LIS establece que:

    "1.Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros". Se trata del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, señalando el artículo 38.1 del Código de Comercio, "se imputará al ejercicio al que las cuentas se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."
    A su vez, el apartado 2 de dicho artículo 19 dispone:

    "2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
(_)"
    Como se puede apreciar el criterio de imputación de la LIRPF se remite al establecido en la LIS, y en definitiva y con carácter general al criterio de imputación de ingresos y gastos atendiendo a su devengo, y excepcionalmente a un criterio alternativo y distinto, el propuesto por el sujeto pasivo y cuya admisibilidad se supedita a la aprobación administrativa; y ello sin perjuicio de que el propio artículo 19 establezca otros criterios distintos, que no resultan de aplicación al caso consultado.
Adicionalmente el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007 de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), desarrolla en su artículo 7 los criterios de imputación establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta, y en su apartado 2, establece un criterio opcional para el contribuyente. En concreto, el artículo dispone lo siguiente:

    "1. Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas aplicarán a las rentas derivadas de dichas actividades, exclusivamente, los criterios de imputación temporal previstos en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y sus normas de desarrollo, sin perjuicio de lo previsto en el siguiente apartado. Asimismo, resultará aplicable lo previsto en los apartados 3 y 4 del artículo 14 de la Ley del Impuesto en relación con las rentas pendientes de imputar en los supuestos previstos en los mismos.

    2. 1º Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que deban cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 68 de este Reglamento, podrán optar por el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos de todas sus actividades económicas.
    Dicho criterio se entenderá aprobado por la Administración tributaria, a efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por el solo hecho de así manifestarlo en la correspondiente declaración, y deberá mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.

    2º La opción por el criterio señalado en este apartado perderá su eficacia si, con posterioridad a dicha opción, el contribuyente debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento.

    3º Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación si el contribuyente desarrollase alguna actividad económica por la que debiera cumplimentar sus obligaciones contables y registrales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 68 de este Reglamento o llevase contabilidad de acuerdo a lo previsto en el Código de Comercio.

    3. En el caso de los rendimientos derivados de la cesión de la explotación de los derechos de autor que se devenguen a lo largo de varios años, el contribuyente podrá optar por imputar el anticipo a cuenta de los mismos a medida que vayan devengándose los derechos.

    4. En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio."

    De acuerdo con lo expuesto, el citado artículo 7 establece un criterio alternativo, distinto del de devengo, y que se considera incluido en el ámbito de lo dispuesto en el artículo 19.2 de la LIS, es decir incluido entre los criterios propuestos por el sujeto pasivo y que en virtud de lo expuesto en el precepto se considera aprobado por la Administración tributaria. De haber optado la consultante, con anterioridad, por el criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de ingresos y gastos de la actividad profesional, al ser dicha opción vinculante durante el plazo mínimo de tres años, no resultaría de aplicación el criterio de devengo.
    Expuesto lo anterior, y de no haber optado por el criterio de imputación temporal en función de los cobros y pagos, resulta de aplicación el criterio de devengo, y el cobro efectuado en el momento inicial de los honorarios profesionales correspondientes al procedimiento concursal, constituye un ingreso anticipado de la actividad, que deberá ser objeto de una adecuada imputación temporal atendiendo al mencionado criterio de devengo, y en correlación con los gastos incurridos, atendiendo en todo caso a la corriente real y no financiera que ambos representan.
    El criterio de devengo es un criterio objetivo y no predeterminado, como pudiera ser el propuesto en el texto de la consulta "imputación en función de la duración prevista, de la prestación de servicios durante el procedimiento concursal períodos: 2009 a 2011". Por ello no se puede considerar aceptable en principio, y salvo que se demostrase lo contrario, que dicha propuesta cumpla con el criterio de devengo.
    Asimismo, hay que tener en cuenta la remisión que efectúa el artículo 10.3 de la LIS al resultado contable determinado aplicando las normas del Código de Comercio, y por tanto a los criterios que establece el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), en adelante PGC, así como en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para dichas empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (BOE de 21 de noviembre), en adelante PGCPYME, que son un desarrollo del mencionado Código, lo que motiva una estrecha vinculación entre dichas normativas.

    El PGC y el PGCPYME, en su Primera Parte "Marco Conceptual", establecen la aplicación del criterio de devengo. En su Segunda Parte "Normas de Registro y Valoración", el PGC y el PGCPYME, en sus apartados 14.3 y 16.3, respectivamente, regulan el reconocimiento de los ingresos por prestación de servicios, resultando a estos efectos relevante la referencia del Plan al criterio de imputación temporal de los ingresos por prestación de servicios en función del porcentaje de realización del servicio contratado.    
    Dicho porcentaje no se determina en función período de tiempo transcurrido en relación con la duración total del contrato, sino del que se corresponda con los servicios que se hayan prestado efectivamente y en relación con el total de servicios a prestar en el ámbito de la relación y compromiso acordados, o dicho de otra manera del grado de cumplimiento en cada ejercicio de la actividad profesional contratada.
    De acuerdo con todo lo expuesto: salvo que se haya ejercitado la opción de imputación temporal de rendimientos en función de los cobros y los pagos efectuados, el criterio aplicable es el de devengo de ingresos y gastos, de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad.


Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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