STS 3483/2025 - Fecha: 15/07/2025
Nº Resolución: 975/2025 - Nº Recurso: 4579/2023	Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: SANDRA MARIA GONZALEZ DE LARA MINGO
ECLI: ES:TS:2025:3483 - Id Cendoj: 28079130022025100180



    En Madrid, a 15 de julio de 2025.

    Esta Sala ha visto constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados y las Excmas. Sras.

    Magistradas indicados al margen, el recurso de casación núm. 4579/2023, interpuesto por don Luis Pedro , representado por el procurador don José Sapiña Baviera, y asistido del letrado don Sergio López Fornas, contra la sentencia dictada el 7 de marzo de 2023 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó parcialmente el recurso contenciosoadministrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 564/2022.

    Ha comparecido como recurrido el abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado.

    Ha sido ponente la Excma. Sra. D.ª Sandra María González de Lara Mingo.



    PRIMERO.- Resolución recurrida en casación.

    Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia dictada el 7 de marzo de 2023 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm.

    564/2022.

    La sentencia aquí recurrida tiene una parte dispositiva del siguiente tenor literal:

    «{...} 1.- ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Luis Pedro contra la Resolución del (Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de fecha 15 de mano de 2022, que desestima las reclamaciones NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 interpuestas por la actora contra las liquidaciones practicada por la AEAT en concepto de IRPF ejercicios 2012 a 2014, la cual ANULAMOS en cuanto confirma íntegramente el Acuerdo de Liquidación por IRPF 2012, 2013 y 2014.

    2.- ANULAMOS PARCIALMENTE el Acuerdo de Liquidación por IRFP 2012, 2013 y 2014 de fecha 12 de noviembre de 2021, en cuanto procede declararla prescripción respecto el IRPF 2012, y corregir el error material apreciado en los rendimientos de capital mobiliario respecto los ejercicios 2013 y 2014» (sic).

    SEGUNDO.- Preparación del recurso de casación.

    1.El procurador don José Sapiña Baviera, en representación de don Luis Pedro mediante escrito de 31 de mayo de 2023 preparó recurso de casación contra la expresada sentencia de 7 de marzo de 2023.

    Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identificó como infringidos: (i) el artículo 239.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 66 del Reglamento general de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (ii) el artículo 66.4 RGRVA y el artículo 39.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, (iii) los artículos 66.a) y 58.1.b) LGT, en una interpretación conjunta con lo dispuesto en el 150.6 LGT, (iv) el artículo 16.1. 2º y 4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y, (v) el artículo 99.6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con los artículos 36 y 37 LGT.

    2.La Sala a quo, tuvo por preparado el recurso de casación por medio de auto de 3 de junio de 2023, habiendo comparecido don Luis Pedro , representado por el procurador don José Sapiña Baviera, y asistido del letrado don Sergio López Fornas, -como parte recurrente-, ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, dentro del plazo de 15 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

    De igual modo lo ha hecho como parte recurrida el abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado.

    TERCERO.- Admisión al recurso de casación.

    1.La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 13 de marzo de 2024, consideró que concurría interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, en virtud del artículo 88.2.f) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa {«LJCA»}, en la cuestión jurídica consistente en:

    «{...} Determinar si es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador y dictar un nuevo acuerdo sancionador, a la vista del principio prohibitivo del bis in ídem en su vertiente procedimental, en los casos en que se ha anulado un primer acuerdo sancionador, no por la concurrencia de vicios propios o inherentes, sino como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que dimana la sanción, sin que se hayan analizado ni considerado otros motivos para anular el primer acuerdo sancionador».

    CUARTO.- Interposición del recurso de casación (síntesis de los argumentos de la parte recurrente).

    El procurador don José Sapiña Baviera, en representación de Luis Pedro , interpuso recurso de casación mediante escrito de 3 de junio de 2024, que observa los requisitos legales y en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba.

    En dicho escrito pretende la casación de la sentencia recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un extenso relato de los hechos que resultan del expediente administrativo, a continuación, estructura su defensa en cinco apartados.

    En el primer apartado efectúa unas consideraciones jurídicas previas sobre el alcance del recurso y acumulación de la impugnación de tres resoluciones administrativas, que se hallan interconectadas, afirmando que es procedente que la Sección Segunda de Enjuiciamiento entre a conocer de todas las cuestiones de interés casacional objetivo incluidas explícitamente en el escrito de preparación del recurso de casación so pena de quebrar el derecho a la tutela judicial efectiva en su dimensión de derecho a obtener una resolución judicial que, de forma motivada, acepte o rechace pretensiones oportunamente planteadas en el procedimiento legalmente establecido o, en otros términos, quebraría unos principios denominados de nueva generación como es el principio a una buena jurisdicción, equiparable al principio a una buena administración en su vertiente especial aplicable a la jurisdicción.

    En segundo lugar, cita nuestra sentencia de 15 de enero de 2024 (rec. de casac. 2847/2022) y añade que el Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado al menos dos resoluciones de fecha 20 de marzo de 2024 (R.G. 03992/2021 y 05430/2021) acatando la nueva doctrina del Tribunal Supremo y adoptando un cambio de criterio en virtud del cual, con los efectos vinculantes para toda la Administración que establece el artículo 239.8 LGT, fija como nuevo criterio: «La anulación de un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, determina, según la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2024, rec.cas. 2847/2022, en aplicación del principio non bis in idem, la imposibilidad de inicio de un nuevo procedimiento sancionador y de imposición de una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos».

    El tercer apartado lo destina a tratar sobre la posibilidad de retrotraer actuaciones tras haberse anulado la liquidación por causa de ineficacia interruptora de la prescripción del acto de liquidación adoptado prescindiendo de la valoración de alegaciones previas presentadas en tiempo y forma y si producen efectos interruptores de la prescripción la interposición de la reclamación o recurso conducente a obtener la declaración de esa ineficacia interruptora de la prescripción del acto recurrido. Indica que la cuestión de interés casacional objetivo planteada versaba sobre si la interposición de recurso administrativo produce el efecto interruptor de la prescripción en todo caso o, en cambio, hay supuestos (como los que se dan en este caso) en que jurídicamente es inadmisible que la Administración se beneficie de su propia torpeza consiguiendo el efecto que la Ley proscribe (en este caso por mor del art. 150 LGT).

    En el cuarto apartado vuelve a razonar sobre la existencia de interés casacional en que el Tribunal Supremo aclare si a los efectos de determinar el valor normal de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 TRLIS ( artículo 18 de la vigente LIS), y el artículo 16 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -RIS- aprobado por RD 1777/2004 (artículo l7 del vigente RIS aprobado por RD 63412015, de 10 de julio) obliga tanto a los obligados tributarios como a la Administración de modo que siempre es imperativo que se lleve a cabo y justifique el pertinente juicio de análisis de comparabilidad que determinará la elección del método de valoración y si, caso de que esa carga sea exigible a la Administración, su incumplimiento conlleve la nulidad del acto de liquidación.

    Por último, razona sobre la existencia de interés casacional en que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre si con ocasión de un procedimiento de inspección tributaria de un contribuyente del IRPF correspondiente a  un periodo en que ha percibido retribuciones en especie sometidos a la obligación de ingresar a cuenta por parte del pagador, a la luz de la presunción establecida en el artículo 99.6 de la Ley del IRPF la Administración tributaria ha de contemplar en la liquidación del IRPF resultante del procedimiento de inspección la deducción de los ingresos a cuenta del IRPF que debió haber practicado la entidad pagadora de esas rentas en especie aun a pesar de no estar acreditado la práctica, declaración e ingreso de las cantidades por parte de la obligada a efectuar los ingresos a cuenta.

    QUINTO.- Oposición al recurso de casación (síntesis de los argumentos de la parte recurrida).

    El abogado del Estado en representación y defensa de la Administración General del Estado presentó escrito de oposición el 18 de julio de 2024.

    Para fundamentar la desestimación del recurso de casación, argumenta, en síntesis, que las cuatro cuestiones no acogidas como de interés casacional objetivo en el auto de admisión han quedado fuera del debate procesal propio del presente recurso de casación.

    Añade que tal y como está formulada la cuestión con interés casacional, la cuestión está resuelta por la sentencia de 15 de enero de 2024 (rec. de casac. 2847/2022), que contiene una doctrina cuidadosamente motivada y matizada lo que, junto a su proximidad en el tiempo, hace descartar la posibilidad de que vaya a ser corregida.

    Subraya que, sin embargo, hay una diferencia sustancial entre el supuesto resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo y el caso presente.

    Destaca que en el presente caso no consta que hubiera un segundo procedimiento sancionador ni un nuevo acuerdo sancionador. El recurso contencioso-administrativo se interpuso contra la confirmación de un acuerdo de ejecución que ni iniciaba procedimiento sancionador alguno ni imponía sanción. Se limitaba, fuera de su parte dispositiva, a dejar a salvo la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador.

    SEXTO.- Deliberación, votación y fallo del recurso.

    De conformidad con el artículo 92.6 de la LJCA, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de 4 de septiembre de 2024, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

    Asimismo, por providencia de 23 de mayo de 2025, se designó ponente a la Excma. Sra. Dª. Sandra María González de Lara Mingo y se señaló para la deliberación, votación y fallo del recurso el 1 de julio de 2025, fecha en la que se deliberó y votó el asunto con el resultado que ahora se expresa.



    PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

    El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en determinar si es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador y dictar un nuevo acuerdo sancionador, a la vista del principio prohibitivo del bis in ídemen su vertiente procedimental, en los casos en que se ha anulado un primer acuerdo sancionador, no por la concurrencia de vicios propios o inherentes, sino como consecuencia de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que dimana la sanción, sin que se hayan analizado ni considerado otros motivos para anular el primer acuerdo sancionador.

    SEGUNDO.- Hechos relevantes para la resolución del recurso de casación.

    Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos relevantes para la resolución del recurso de casación los siguientes:

    1. Acuerdo de Liquidación.

    El 6 de abril de 2018 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, inició actuaciones de comprobación e investigación y como consecuencia de las mismas se extendió actas de disconformidad al reclamante por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2012 a 2014.

    El 4 de mayo de 2018 se dictó acuerdo de liquidación por el concepto tributario IRPF correspondiente a los periodos 2012, 2013 y 2014 con número de referencia del acta NUM005 y clave de liquidación NUM006 por importe de 82.273,70 euros.

    Dichas liquidaciones fueron notificadas el 4 de mayo de 2018.

    El 7 de mayo de 2018, y dentro de plazo, tuvo entrada en el departamento de Inspección el escrito de alegaciones al acta.

    2. Acuerdo de imposición de sanción.

    El 5 de octubre de 2018 si dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el concepto tributario IRPF correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014 identificado con número de referencia del acta NUM005 y clave de liquidación NUM007 por importe de 53.092,80 euros Dicho acuerdo sancionador fue notificado el 10 de octubre de 2018.

    3. Interposición de reclamación económico-administrativa.

    Contra el acuerdo de liquidación y la sanción don Luis Pedro interpuso las reclamación económicoadministrativa NUM008 ; NUM009 ; NUM010 ; NUM011 ; NUM012 ; NUM013 ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional de la Comunidad Valenciana.

    El 30 de junio de 2021 el Tribunal Regional dictó resolución por la que estimó parcialmente las reclamaciones y acordó la retroacción de actuaciones.

    Por lo que se refiere a la liquidación se razonó:

    «En consecuencia, al objeto de evitar cualquier situación de indefensión del reclamante, procede que este Tribunal ordene la retroacción de actuaciones al tiempo de dictar la liquidación para que las alegaciones de la interesada a la propuesta de liquidación contenida en el acta sean debidamente valoradas sin que, en consecuencia, proceda examinar los restantes motivos de impugnación que señala el interesado».

    Y por lo que se refiere a la resolución sancionadora concluyó que:

    «En cuanto a la sanción reclamada, habida cuenta de la relación de causalidad existente en la medida que deriva de la liquidación dictada, necesariamente debe seguir las vicisitudes de ésta, sin que quepa ningún pronunciamiento sobre el fondo del asunto».

    4. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

    Don Luis Pedro interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 1236/2021 ante la Sección Tercera Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

    La sentencia de 20 de julio de 2022 contiene fallo del siguiente tenor literal:

    «ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Luis Pedro contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de 30 de junio de 2021, la cual ANULAMOS en cuanto se refiere a la liquidación por IRPF 2012 y sanción, por cuanto se declara prescrita, y se mantiene el mismo respecto el resto de la retracción de actuaciones».

    5. Nuevo acuerdo de liquidación.

    El 12 de noviembre de 2021 se dictó nuevo acuerdo de liquidación por el concepto tributario IRPF correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014 identificado con número de referencia del acta NUM005 y clave de liquidación NUM014 por importe de 91.634,03 euros.

    6. Acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa en materia sancionadora.

    El 11 de noviembre de 2021 se dictó acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa por el concepto tributario IRPF correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014 identificado con número de expediente NUM015 y referencia NUM016 en relación con la reclamación económico-administrativa identificada con número NUM017 interpuesta contra el acuerdo sancionador NUM018 en el que la Administración indica lo siguiente:

    «Con fecha de hoy ha sido dictado acuerdo anulando la liquidación de la que trae causa la sanción impugnada.

    Por lo tanto, en ejecución de la resolución del TEAR, y sin perjuicio de que se inicie un nuevo procedimiento sancionador en que se tengan en cuenta las circunstancias de la nueva liquidación, siempre atendiendo al plazo del artículo 209.2 de la LGT a contar desde la fecha de la nueva liquidación dictada en ejecución, procede: Anular la liquidación derivada del acta objeto de impugnación {sanción} en la cantidad de 53.092,80 euros».

    7. Interposición de recurso de ejecución ante el TEAR.

    Don Luis Pedro interpuso recurso de ejecución ante el TEAR contra los referidos acuerdos de ejecución de resolución económico-administrativa tanto de la liquidación como del acuerdo sancionador.

    El 15 de marzo de 2022 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 interpuestas contra los tres recursos de ejecución acumulados.

    8. Interposición del segundo recurso contencioso-administrativo.

    Don Luis Pedro interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el núm. 564/2022 ante la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana.

    La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo con el siguiente tenor literal:

    «{...} En el presente supuesto no concurre vulneración del non bis in ídem, pues habiendo sido anulada la liquidación primera como consecuencia de la no consideración de las alegaciones efectuadas a la propuesta y acordando la retroacción de actuaciones por el TEAR al momento de la liquidación, la sanción correspondiente se anuló como consecuencia de la anulación de la liquidación, quedando imprejuzgado, y siendo por tanto posible la incoación de un nuevo procedimiento sancionador en relación con la nueva liquidación dictada».

    La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

    TERCERO.- Sobre el contenido de la sentencia y su relación con el interés casacional objetivo identificado en el auto de admisión.

    Es cierto que este Tribunal Supremo viene declarando que una vez admitido el recurso de casación el escrito de interposición puede extenderse legítimamente sobre todas las infracciones que habían sido apuntadas en la preparación sin necesidad de limitarse únicamente a las identificadas en el auto de admisión como dotadas de interés casacional.

    En definitiva, la parte recurrente no incurre en contravención de la normativa procesal aplicable si incluye en su interposición consideraciones o argumentos referidos a infracciones jurídicas anunciadas en la preparación, aunque no valoradas expresa y positivamente por el auto de admisión como dotadas de interés casacional.

    Habrá que entender que el escrito de interposición no se encuentra constreñido por la parte dispositiva del auto de admisión, sino solamente por la necesidad de no introducir cuestiones no anunciadas en la preparación.

    Sin embargo, como acertadamente expone el abogado del Estado, el escrito de interposición incluye cuatro cuestiones de interés casacional en relación con la liquidación, que fueron incluidas en el escrito de preparación, pero no fueron tenidas en consideración en el auto de admisión.

    Así debemos recordar que el elemento nuclear que caracteriza y define el recurso de casación introducido con la Ley Orgánica 7/2015, es el denominado interés casacional objetivo que debe ser delimitado en el auto de admisión previsto al efecto, de suerte que en la controversia a enjuiciar se le reconoce un efecto catalizador que condiciona y delimita el debate entre las partes y, claro está, el propio escrito de interposición, que debe estar y seguir las pautas que quedan marcadas en el auto de admisión y debe de centrarse en las normas y jurisprudencia que se han identificado como susceptibles de interpretación. El desenvolvimiento práctico del recurso de casación muestra que se producen, a veces, desajustes entre el auto de admisión y la controversia realmente suscitada y el correlativo condicionamiento del escrito de interposición, lo que ha dado lugar a que, excepcionalmente, por la Sección de enjuiciamiento, con la finalidad de facilitar y cumplir la función nomofiláctica y de depuración del ordenamiento jurídico se le asigna principalmente a este recurso de casación, y/o en garantía del principio de tutela judicial efectiva, se hagan matizaciones o se atempere o adapte la cuestión en la que se aprecia el interés casacional objetivo a la real controversia surgida entre las partes y objeto de la resolución.

    Pero dicho lo anterior, lo que en modo alguno cabe es que el recurso de casación se desvincule de la cuestión de interés casacional señalada y pretenda el examen de unas cuestiones distintas. En este caso no se aprecia una conexión necesaria entre la cuestión admitida atinente a la sanción y las cuestiones planteadas en la preparación relativas a la liquidación, pues, en este caso puede resolverse la cuestión relativa a la infracción del principio non bis in idemen su vertiente procesal sin necesidad de examinar la liquidación.

    CUARTO.- Criterio interpretativo de la Sala en relación con la dimensión procedimental del principio non bis in idem. Remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la sentencia núm. 42/2024, de 15 de enero de 2024 (rec. cas. 2847/2022 ).

    Sobre la cuestión planteada en el presente recurso de casación se ha pronunciado el Tribunal Supremo en la sentencia núm. 42/2024, de 15 de enero de 2024 (rec. cas. 2847/2022), por lo que exigencias de unidad de doctrina, inherentes a los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos  9.3 y 14 de la Constitución), imponen aquí reiterar el criterio interpretativo que allí se siguió y las cuestiones planteadas merecen igual respuesta que la que en aquellas sentencias se contiene.

    El juicio de la Sala sobre cuestión con interés casacional se recoge en el fundamento cuarto y quinto en los siguientes términos:

    «{...} CUARTO. - La dimensión procedimental del principio non bis in idem

   Entre otras, en nuestra sentencia de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013) nos hemos referido a las dos vertientes o dimensiones del principio non bis in idem.

    Por un lado, la dimensión material o sustantiva que, a tenor del artículo 25.1 CE, el Tribunal Constitucional ha considerado parte integrante del principio de legalidad en materia penal y sancionadora ( SSTC 2/1981, de 30 de enero, ECLI:ES:TC:1981:2, y 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2), no pudiendo sancionar, en más de una ocasión, el mismo hecho con el mismo fundamento.

    Por otro lado, su vertiente procesal o procedimental, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento ( STC 188/2005, de 4 de julio, ECLI:ES:TC:2005:188), prohibición que el Tribunal Constitucional ha puesto en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE), con la intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y con la cosa juzgada material ( STC 229/2003, de 18 de diciembre, ECLI:ES:TC:2003:229).

    El abogado del Estado muestra su discrepancia con la conclusión a la que llegan los jueces de instancia en torno a la vulneración de la dimensión procedimental del principio non bis in idem,porque apreciaron que los contribuyentes fueron sometidos a un nuevo procedimiento sancionador que culminó con la notificación de un nuevo acuerdo punitivo, lo que -entienden- vulneró su derecho a no ser sometido a un doble procedimiento por los mismos hechos y con el mismo fundamento.

    Como explica la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 4 de julio de julio, ECLI:ES:TC:2005:188, el art. 25.1 CE constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley), protegiendo al ciudadano, no solo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva porlos mismos hechos, una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado -absolución o sanción- del mismo ( STC 2/2003, de 16 de enero, ECLI:ES:TC:2003:2).

    QUINTO. - El marco jurisprudencial sobre el principio non bis in idemen el ámbito sancionador tributario

    1.-Metodológicamente es correcta la sistemática que, tras la prospección de nuestra jurisprudencia, sugiere el escrito de interposición del abogado del Estado.

    A estos efectos se refiere, en primer término, a las sentencias que, en ejecución de resoluciones económicoadministrativas, anulan exclusivamente la sanción, distinguiendo a estos efectos entre anulación por razones de fondo o por motivos de forma.

    Y, posteriormente, aborda algunos casos en los que la nulidad de la sanción no es sino una consecuencia de la nulidad de la liquidación.

    2.-Recientemente, hemos analizado en nuestra sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca.

    1712/2022, ECLI:ES:TS:2023:4466, si, en los supuestos en los que el Tribunal Económico-administrativo estima parcialmente la reclamación económico-administrativa anulando en parte la liquidación para que la Administración dicte nueva liquidación ajustándose a los parámetros recogidos en el fallo, debe anularse la sanción o simplemente la sanción debe ser objeto de nueva cuantificación, tomando como base la nueva cuota defraudada que resulte de la liquidación practicada.

    Se trataba, en definitiva, de aclarar qué efectos tiene -con relación a la sanción-, la anulación parcial de la liquidación por motivos sustantivos, acordada por el órgano económico-administrativo, que ordena su sustitución por otra diferente.

    Evidentemente, el supuesto allí enjuiciado presentaba marcadas diferencias con el actual, tanto desde el punto de vista fáctico como jurídico; no obstante, dimos oportuna cuenta de la jurisprudencia existente, apuntando lo siguiente:

    "{...} 3. Es cierto que, como expone el Abogado del Estado en su escrito de interposición, son numerosos los pronunciamientos de esta Sala sobre ejecución de resoluciones económico-administrativas que versan sobre sanciones anuladas por razones sustantivas.

    Procede, en primer término, traer a colación la existencia de varios precedentes, constituidos por sentencias sobre la ejecución de resoluciones económico-administrativas que anulan exclusivamente la sanción, bien porque la misma constituye el único objeto de la reclamación, bien porque se confirma la liquidación impugnada junto a la sanción, cuyas cuestiones fueron reconocidas como investidas de interés casacional en los autos de admisión de 19 de enero de 2018 (RCA 5684/2017), 4 de junio de 2020 (RCA 470/2020) y 1 de octubre de 2020 (RCA 2054/2020), en los que se apreció, ciñéndonos al último de ellos -núm. 2054/2020-, que concurría interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia respecto de la siguiente cuestión:

    «Determinar cuál es el plazo para ejecutar las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos cuando se estiman en parte las reclamaciones económico-administrativas, anulando unas sanciones y ordenando sustituirlas por otras, así como las consecuencias derivadas del incumplimiento de dicho plazo».

    Pues bien, en estas sentencias de 21 de septiembre de 2020 (RCA 5684/2017), 5 de mayo de 2021 (RCA 470/2020) y de 6 de abril de 2022 (RCA 2054/2020), en las que se examina la anulación de la sanción por razones materiales y su sustitución por otra, esta Sala ha partido de que con el dictado de una nueva resolución sancionadora "{...} no se infringe el principio ne bis in idem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador...sino ante la ejecución de una determinada resolución de un tribunal económico administrativo" - sentencia de 21 de septiembre de 2020 (RCA 5684/2017), y ha declarado que "{...} anulada una sanción tributaria, la Administración tributaria puede, en ejecución de la resolución anulatoria, dictar una nueva resolución que sustituya a la anulada en el plazo de un mes de conformidad con lo previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto Real Decreto 52012005, de 13 de mayo" - STS 21 de septiembre de 2020 (RCA 5684/2017)-, y que "la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento de dicho plazo, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo" - STS de 5 de mayo de 2021 (RCA 470/2020)-, habiendo sintetizado en la más reciente, STS 6 de abril de 2022 (RCA 2054/2020), las ideas fuerza de esta jurisprudencia en los siguientes términos:

    "1.- No se infringe el principio non bis in ídem en su vertiente procesal, dado que no nos encontramos ante un nuevo procedimiento sancionador.

    2.- La resolución económico-administrativa no implica reabrir los mismos procedimientos sancionadores en los que se impusieron las sanciones anuladas.

    3.- Tras la anulación parcial acordada por una resolución económico-administrativa, debe distinguirse (i) el supuesto de adoptar un nuevo acuerdo de liquidación (o sancionador), lo que implica la mera ejecución, al que en consecuencia serían aplicables las normas de ejecución de resoluciones y sentencias; (ii) del supuesto en que la resolución ordene la reposición de unas actuaciones, que requiere desarrollar verdaderas diligencias inspectoras, en el que operarían las normas de inspección.

    4.- No es aplicable el artículo 209 LGT, que lleva por título, "iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria", porque no existe un nuevo procedimiento sancionador.

    5.- Por esta misma razón, tampoco resulta aplicable lo dispuesto el artículo 211 LGT, titulado "terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria".

    6.- Ante la ejecución de una resolución de un órgano económico administrativo -de anulación por razones materiales-, materia que tiene una regulación específica en el RGRVA, cuyo título V, está dedicado a la ejecución de resoluciones, despliega sus efectos el artículo 66 RGRVA, en sus apartados 2 y 3, de modo que el órgano competente para la ejecución debe adoptar, en el plazo de un mes, las medidas necesarias para dar cumplimiento estricto a la resolución del órgano de revisión.

    7.- En cambio, la anulación por razones de forma, a la que alude el art 66.4 - "cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones"- constituye un supuesto en el que el plazo de un mes al que se refiere el artículo 66.2 RGRVA carece por completo de operatividad, pues de la dicción literal del artículo 66.4 RGRVA se desprende claramente la inaplicabilidad de dicho plazo.

    8.- Respecto a las consecuencias derivadas del transcurso del mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, la citada sentencia 626/2021 de 5 de mayo, se remite también a la sentencia 1558/2020, de 19 de noviembre, rca. 4911/2018, ECLI:ES:TS:2020:3880, para terminar concluyendo que "la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, sin perjuicio de la interpretación que pueda hacer la Sala cuando tenga que abordarlo a la luz de la actual redacción del artículo 239.3 LGT, no es la nulidad de pleno derecho del acto de ejecución, ni siquiera su anulabilidad, sino que al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, la consecuencia es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla dicho plazo".

    4. En segundo término, y en línea con lo aducido por el Abogado del Estado, procede mencionar determinados pronunciamientos que abordan la ejecución de una resolución económico-administrativa que anula la liquidación y, como consecuencia de esa anulación, se anula también la sanción. El criterio interpretativo de la Sala se encuentra recogido en la STS de 27 de septiembre de 2022, RCA 5625/2020, por citar la más reciente, en la que ante un supuesto de anulación de la liquidación y de la sanción anudada a ella, sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:

    "Sintetizando todo lo razonado anteriormente, la respuesta a la cuestión de interés casacional es que en un caso como el de autos, en que la resolución económico administrativa a ejecutar consiste en la anulación, por motivos de fondo, del acuerdo de liquidación en un procedimiento inspector, para dictar nueva liquidación conforme a lo resuelto por el órgano económico administrativo, así como la anulación de sendas resoluciones sancionadoras para adecuar el importe de la sanción a la nueva base determinada en el acuerdo de liquidación, el órgano administrativo debe notificar los correspondientes acuerdos de ejecución en el plazo de un mes previsto en el artículo 239.3 LGT, y art. 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa, a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales; y que la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo".

    3.-Pues bien, en la transcrita sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022, llegamos a la conclusión de que la anulación de una liquidación acordada por el tribunal económico-administrativo, como consecuencia de una estimación parcial por razones sustantivas, no lleva consigo automáticamente la anulación de la sanción, siempre y cuando no se modifiquen los elementos objetivo y subjetivo de la infracción.

    Asimismo, avalamos que el órgano económico-administrativo sin anular la sanción "podía examinar los elementos fácticos y jurídicos del tipo infractor analizado y, de considerar que no se producía alteración alguna en dichos elementos, confirmar la sanción impuesta, por resultar ajustada a Derecho, sin perjuicio de adaptar su importe, en ejecución, a lo que resulte de la liquidación. "

    Desde esa perspectiva, entendimos que, "anulada la liquidación por razones sustantivas, los artículos 239.3 LGT y 66 RGRVA y la jurisprudencia que los interpreta, permiten que se dicte un nuevo acto de liquidación, dentro del plazo de un mes a contar desde el día en que la resolución del tribunal económico-administrativo tenga entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incluido el registro de la Oficina de Relaciones con los Tribunales, con los efectos previstos en esos preceptos para el caso de que la ejecución se produzca una vez transcurrido dicho plazo.

    Pues bien, la nueva liquidación se dictará en ejecución, con sujeción a lo resuelto por el órgano económicoadministrativo, y conllevará que la sanción, también en ejecución, una vez que ha sido confirmada y que se ha comprobado que no se produce ninguna modificación de los elementos del tipo infractor, se adapte cuantitativamente a esa nueva liquidación en ejecución de lo resuelto por dicho órgano revisor. "

    En definitiva, aquel caso mostraba un mero reajuste del cálculo de la sanción, una vez que el propio órgano económico-administrativo apreciara la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de la infracción, de manera que la nueva sanción que se dicta en ejecución no comporta alteración de dichos elementos.

    El actual debate casacional emerge en un escenario diferente.

    Desde luego, como ya hemos anticipado, los antecedentes que subyacen en este recurso de casación son distintos de los que alimentaron el debate subyacente en nuestra citada sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022.

    Recordemos que, en este último supuesto, el órgano económico-administrativo anuló la liquidación por razones sustantivas -obviamente, sin retroacción de actuaciones-; en cambio, en el presente recurso, anula la liquidación por razones de forma y ordena la retracción de las actuaciones.

    En el caso resuelto por la sentencia 1328/2023 se analizó en vía económico-administrativa los requisitos subjetivos y objetivos de la infracción, avalando la misma y, sin anularla, conminó a la Administración a un mero ajuste cuantitativo; en el caso que ahora enjuiciamos, sin embargo, el órgano económico-administrativo anuló la sanción sin ningún pronunciamiento adicional y sin entrar a analizar los elementos objetivos o subjetivos de la sanción impuesta.

    4.-Por otro lado, conviene también destacar las diferencias entre el presente recurso de casación y los resueltos por nuestras sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013, ECLI:ES:TS:2014:5667, y 1197/2022, de 27 de septiembre, rec. 5625/2020, ECLI:ES:TS:2022:3416, analizada esta última en la reciente sentencia de 25 de octubre de 2023, de constante cita.

    Estas sentencias de 16 de diciembre de 2014 y de 27 de septiembre de 2022 abordan sendos supuestos de anulación de la liquidación y, como consecuencia, de la sanción impuesta.

    En la primera de ellas - sentencia de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013-, la resolución económicoadministrativa anuló la liquidación al no haber aplicado la Inspección la corrección monetaria prevista en el art. 15.10 TRLIS, ordenando, por un lado, una nueva liquidación en la que se corrijan determinadas rentas en el efecto de la inflación; y, por otro lado, "sin perjuicio de que en función de la deuda tributaria resultante de la nueva liquidación que se practique se dicte la correspondiente sanción."

    En aquella ocasión, rechazamos que hubiera infracción del principio non bis in idemen su vertiente procesal porque -entendimos- no cabría interpretar que la ejecución de la resolución del TEAC implicaba reabrir el mismo procedimiento sancionador en el que se impuso la sanción anulada -al impedirlo el art. 66.2, segundo párrafo, del Reglamento General de Revisión en vía Administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo- al disponer que los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa "no formarán parte del procedimiento en el que tuviere su origen el acto objeto de impugnación".

    De la misma manera, consideramos que tampoco se ordenaba la retroacción de actuaciones, únicamente posible cuando la resolución aprecie "defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante."

    Ahora bien, no debe obviarse que, en aquel asunto se anuló "única y exclusivamente en la medida en que anula la liquidación tributaria al no haber aplicado la Inspección la corrección monetaria prevista en el art.

    15.10 TRLIS". Y, en ese contexto, la proyección que sobre la sanción comportaba la nulidad de la liquidación, nuevamente se limitaba a un mero ajuste de su cuantía. Sobre esta base consideramos "razonable mantener que en estas peculiares circunstancias la Administración tributaria, del mismo modo que puede dictar la nueva liquidación ajustada a Derecho "sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente"

    mientras su potestad no haya prescrito {...} puede asimismo dictar la nueva sanción, limitándose a adaptar su cuantía a la cuota resultante de la nueva liquidación, sin necesidad de iniciar e instruir un nuevo procedimiento sancionador."

    Especial interés reviste también la sentencia 1197/2022, de 27 de septiembre, rec. 5625/2020 (que hemos recogido también en nuestra sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022), asunto en que subyace la anulación de una liquidación como consecuencia de un error material en el cómputo del consumo eléctrico -referencia para calcular la base imponible mediante el método de estimación indirecta- y que comportó también la nulidad de las sanciones que se habían impuesto.

    Girada otra liquidación con imposición de nuevas sanciones, advertimos, sin embargo, que "no se produjo retroacción del procedimiento, sino la anulación del acto administrativo por un error material en la determinación de un parámetro de consumo eléctrico, y la ejecución se agota con el dictado de un nuevo acto finalizador del procedimiento inspector sin más modificación que la nueva liquidación previa anulación de la originaria, así como la anulación correspondiente de los acuerdos sancionadores para adecuar el importe de las sanciones a la nueva liquidación."

    Tienen en común estas dos sentencias, que el órgano revisor económico-administrativo acordó la nulidad de la liquidación por razones de fondo, por tanto, sin retroacción de actuaciones, procediendo a la anulación de las sanciones con la finalidad de adecuar o ajustar su importe al de la cuantía de la nueva liquidación.

    Como se viene observando y constataremos con más detalle en el siguiente fundamento de derecho, la comparativa del caso enjuiciado con los que se acaban de expresar arroja nítidamente un resultado diferente.

    CUARTO. - El juicio de la Sala

    El recurso de casación no puede prosperar.

    1.-La postura desplegada en el escrito de interposición parte de una premisa errónea, al considerar que el nuevo acuerdo sancionador venía impuesto por la ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018.

    A estos efectos, de entrada, conviene reproducir el tenor literal de la expresada resolución económicoadministrativa -como recoge el propio escrito de interposición-:

    "Procede anular la resolución del recurso de reposición impugnado así como de la liquidación de la que aquél trae su causa, ordenando la retroacción de las actuaciones del procedimiento inspector al momento anterior a la emisión de dicha liquidación a fin de que se tengan en cuenta las alegaciones presentadas por los interesados.

    Al haberse anulado la liquidación de la que trae causa el acuerdo de imposición de sanción asociado a la clave de liquidación NUM019 , objeto de recurso de reposición cuya resolución fue objeto de la reclamación NUM020 , debe procederse, también, a la anulación del acuerdo de imposición de sanción antes indicado."

    Notificada esta resolución a la AEAT, en ejecución de esta se acordó la anulación tanto de la liquidación como de la sanción tributaria el 1 de junio de 2018.

    De la lectura de la parte transcrita no es posible inferir -en contra de lo que mantiene la abogacía del Estadoque la ejecución de la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018 exigía, en el presente caso, el dictado de un nuevo acuerdo sancionador.

    A nuestro juicio, la ejecución se agotó, por lo que se refiere exclusivamente a la sanción, con el referido acuerdo adoptado por la AEAT de 1 de junio de 2018.

    Evidentemente, compartimos la apreciación del escrito de interposición sobre que no existía alternativa de retrotraer el procedimiento sancionador, no solo porque la anulación no determinó el momento en que se hubiese cometido la falta en dicho procedimiento sino, fundamentalmente -añadimos nosotros-, porque la ejecución se agotó en la nulidad acordada, derivada de la resolución del TEAR.

    2.-Ciertamente, en el caso enjuiciado, como apunta el abogado del Estado "la retroacción afecta exclusivamente a la liquidación". Insiste el escrito de interposición en que "la retroacción afecta a la liquidación, pero no es extiende a la sanción, sobre la que ninguna retroacción se ha impuesto", concluyendo, más adelante, "sin que exista como alternativa la de retrotraer el procedimiento sancionador pues la anulación no ha determinado el momento de dicho procedimiento en que se habría cometido la falta."

    Estando de acuerdo con estas tres afirmaciones del escrito de interposición discrepamos, empero, de las consecuencias jurídicas que extrae la Administración recurrente.

    En efecto, el escrito de interposición postula que "es aplicable a la ejecución de la sanción la doctrina del Tribunal Supremo sobre ejecución de sanciones por vicios sustantivos" pero a nuestro juicio, dicha afirmación carece de justificación y, además, parece obviar que la liquidación fue anulada, precisamente, no por motivos de fondo sino estrictamente formales. A mayor abundamiento, el planteamiento parece encerrar cierta contradicción si se contrasta con la afirmación posterior -en dicho escrito-, relativa a que resultaría indiferente que la anulación de la liquidación haya tenido lugar por razones formales o sustantivas.

    En suma, lo único que se anuló por razones de forma fue la liquidación y, con relación a la misma, claramente se ordena la retroacción de actuaciones, circunstancia que no plantea problema desde la perspectiva de la jurisprudencia analizada.

    Sin embargo, por lo que se refiere a la sanción, el motivo de su anulación respondió -exclusivamente y como consecuencia- a la anulación de la liquidación. De hecho, la resolución del TEAR de Canarias de 30 de enero de 2018 -de forma correcta- no contiene ningún pronunciamiento adicional con relación a la anulación de la sanción ni, por supuesto, indicación alguna a la Administración sobre cómo proceder.

    3.-A partir de lo expresado, tampoco se comprende la afirmación mantenida por la Administración recurrente en torno a que "no hay retroacción, ni nuevo procedimiento sancionador, sino un acto de ejecución de la sanción".

    De entrada, por lo que se refiere a la sanción y como ya hemos apuntado, la resolución del TEAR se ejecutó con el acuerdo de la AEAT de 1 de junio de 2018. No cabe mantener que ese procedimiento sancionador que fue tramitado con posterioridad constituya una simple manifestación de actos de ejecución de la resolución del TEAR.

    En efecto, la nueva sanción impuesta, que resultó anulada por la sentencia de instancia, desborda los límites de lo que son -e implican- unos actos de ejecución. En este sentido, cabe recordar que "son de ejecución los actos dictados en sustitución del anulado sin necesidad de tramitar diligencia nueva alguna, situaciones en las que la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria". No hay, pues, en tales situaciones, retroacción de actuaciones en sentido técnico ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento sancionador; sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada, siendo así, no opera el artículo 104 LGT" ( sentencias 60/2018 de 19 de enero, rec. 1094/2017, ECLI:ES:TS:2018:187; y 1188/2020, de 21 de septiembre rec. 5684/2017, ECLI:ES:TS:2020:3058).

    En este caso, por un lado, la resolución económico-administrativa que anuló la sanción no incorporaba criterio alguno a los efectos de su ejecución; y, por otro lado, aquí, más que alguna diligencia nueva,se incoó y tramitó desde el principio, todo un nuevo procedimiento sancionador.

    De esta manera, la realidad parece corroborar que, efectivamente, en el presente caso se siguió un nuevo procedimiento sancionador hasta el extremo de que, el inspector regional acordó el 5 de junio de 2018 la carga en plan de inspección con alcance parcial y limitado al inicio del expediente sancionador que, una vez tramitado, dio lugar a la propuesta de sanción y, posteriormente, al propio acuerdo sancionador por infracción del art 191 de la LGT.

    Hubo, en consecuencia, un verdadero procedimiento sancionador -no una mera apariencia, como sostiene la Administración recurrente- por lo que, como reconoce el propio escrito de interposición, cuando la sanción se dicta en virtud de un nuevo procedimiento sancionador, inexorablemente entra en escena la dimensión procedimental del principio non bis in idem.

    Recapitulando, no hubo retroacción con relación al procedimiento sancionador ni unas meras actuaciones de ejecución de la resolución del TEAR sino un nuevo procedimiento sancionador, de principio a fin.

    Por las razones apuntadas, no cabe afirmar que la nueva sanción sea consecuencia de la ejecución de la resolución del TEAR de 30 de enero de 2018. Pero es que, como hemos alertado, el presente asunto difiere de aquellos otros comentados en los que la propia resolución del TEAR que anulaba la sanción, incorporaba una específica admonición a la Administración a los efectos de ejecutar la propia resolución sancionadora anulada, como ocurría en las citadas sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y 1197/2022, de 27 de septiembre, rec. 5625/2020.

    Sin embargo, el presente caso no evoca una mera acomodación o adecuación de las cuantías de la sanción, sino que, directamente, la primera sanción que se impuso se anuló y desapareció del mundo jurídico -así como el propio procedimiento del que surgió- por lo que, evidentemente, imponer una nueva sanción determinaba la tramitación de un nuevo procedimiento a lo que, conforme a lo expuesto, se opone el principio no bis in idem.

    En conclusión, no cabe tachar la postura de la sala de instancia como "excesivamente formalista" al ajustarse plenamente a Derecho pues, como ya hemos venido advirtiendo (por todas, sentencia del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2014, rec. 1014/2013), cuando el acto tributario sea sancionador, "la posibilidad de, una vez anulado el castigo, imponer uno nuevo chocaría frontalmente con el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental, como subrayamos en las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4º), 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), 7 de abril de 2014 (casación 3714/11, FJ 2 º) y 11 de abril de 2014 (casación para la unificación de doctrina 164/13, FJ 6º)."

    4.-Los asuntos descritos testimonian un casuismo exacerbado cuya respuesta vendría perfilada por las circunstancias que en cada caso concurran, tesitura en la que, aunque como hemos visto es posible sistematizar entre los distintos supuestos, resulta inadecuado categorizar soluciones unitarias a través de doctrinas con proyección general.

    Sería infructuoso ensayar un anticipo de todos los posibles escenarios al respecto. Evidentemente, la solución última dependerá no solo de los criterios contenidos en las decisiones administrativas y económicoadministrativas, sino también del planteamiento que, frente a las mismas, asuman los distintos interesados, tanto en vía económico-administrativa como judicial. Buena muestra de esto último es la sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022, en la que dejamos oportuna constancia de que frente a la postura del órgano económico-administrativo, que consideró que concurrían los elementos objetivo y subjetivo de la infracción -remitiendo a la cuantificación que resulte de la nueva liquidación- la parte recurrente no cuestionó en vía jurisdiccional ese específico pronunciamiento del TEAC -que, como se ha expuesto, no anulaba la sanción-, sino que se limitó a argumentar sobre la inexistencia de simulación y a solicitar la nulidad de la liquidación y de la sanción.

    Precisamente, por ser muchas las variables, no sobra una última reflexión cuyos principales destinatarios son los órganos económico-administrativos en el centenario de su regulación, acometida por el Real Decreto de 16 de junio de 1924, sobre organización de tribunales económico-administrativos centrales y provinciales (Gaceta de Madrid núm. 169 de 17 de junio).

    Una especial dedicación argumental sobre las consecuencias que, en el plano sancionador, proyecta la nulidad de la liquidación, debería ocupar una posición preeminente en cualquier resolución de los órganos económicoadministrativos.

    Y es que, como hemos visto, más allá de la distinción estructural entre anular el acto tributario por razones materiales o formales, son múltiples las diferencias y consecuencias entre (i) acordar solo la anulación de la sanción sin mayor aditamento (como en este caso); (ii) señalar o indicar la necesidad de realizar un trámite específico ante una eventual decisión de retroacción de actuaciones (constatados defectos formales); (iii) anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (como aconteció en los asuntos resueltos en las sentencias de 16 de diciembre de 2014, rec. 3611/2013 y de 27 de septiembre de 2022, rec. 5625/2020); (iv) no anular la sanción ordenando la mera acomodación de cuantías (caso de la reciente sentencia 1328/2023 de 25 de octubre de 2023, rca. 1712/2022); o, en fin (v) cualquier otra decisión distinta a las anteriores de entre la abundante panoplia imaginable.

    Sin embargo, a la hora de tomar una decisión al respecto, el órgano económico-administrativo no puede ampararse en una malentendida discrecionalidad, básicamente porque este tipo de supuestos no responden a indiferentes jurídicos, sino que ha de tener en consideración la jurisprudencia sobre el principio de non bis in idem,como manifestación de su estricto sometimiento al principio de legalidad y al ejercicio coherente y motivado de su función de garante en la correcta aplicación del derecho tributario».

    QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

    De conformidad con lo establecido el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión y declarar que:

    En los supuestos en los que se anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idemse opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos.

    SEXTO.- Resolución del recurso de casación y de las cuestiones y pretensiones deducidas en el proceso de instancia.

    A la vista de que la sentencia de instancia resulta no conforme con la anterior doctrina dicha sentencia debe ser casada en este particular.

    Todo lo anteriormente razonado no lleva a considerar que era procedente estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 564/2022 interpuesto contra la resolución dictada el 15 de marzo de 2022 por el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana por la que se desestimaron las reclamaciones económicoadministrativas núm. NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 , anulando única y exclusivamente el acuerdo de liquidación por IRFP 2012, 2013 y 2014 de fecha 12 de noviembre de 2021, en cuanto procede declarar la prescripción respecto del IRPF 2012, y corregir el error material apreciado en los rendimientos de capital mobiliario respecto los ejercicios 2013 y 2014 (anulación ya recogida en la sentencia de instancia) y la resolución de 11 de noviembre de 2021 por la que se acordó la ejecución de la resolución económicoadministrativa por el concepto tributario IRPF correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014 identificado con número de expediente NUM015 y referencia NUM016 en relación con la reclamación económicoadministrativa identificada con número NUM017 interpuesta contra el Acuerdo sancionador NUM018 , por no ser ajustada al ordenamiento jurídico.

    SÉPTIMO.- Pronunciamiento sobre costas.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad, de conformidad con el artículo 139.1 LJCA, habida cuenta de las dificultades jurídicas que la cuestión jurídica suscitaba como evidencia la admisión del recurso de casación.



    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

    1º)Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia.

    2º)Haber lugar al recurso de casación interpuesto por Luis Pedro contra la sentencia dictada el 7 de marzo de 2023 por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario núm. 564/2022, sentencia que se casa y anula.

    3º)Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 564/2022 interpuesto contra la resolución dictada el 15 de marzo de 2022 por el Tribunal Regional de la Comunidad Valenciana por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas núm. NUM000 , NUM001 , NUM002 , NUM003 y NUM004 , anulando única y exclusivamente el acuerdo de liquidación por IRFP 2012, 2013 y 2014 de fecha 12 de noviembre de 2021, en cuanto procede declarar la prescripción respecto del IRPF 2012, y corregir el error material apreciado en los rendimientos de capital mobiliario respecto los ejercicios 2013 y 2014 y la resolución de 11 de noviembre de 2021 por la que se acordó la ejecución de la resolución económico-administrativa por el concepto tributario IRPF correspondiente a los ejercicios 2012, 2013 y 2014 identificada con número de expediente NUM015 y referencia NUM016 en relación con la reclamación económico-administrativa identificada con número NUM017 interpuesta contra el Acuerdo sancionador NUM018, por no ser ajustada al ordenamiento jurídico.

    4º)No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.