Resolución TEAC 06854/2021. Plazo que dispone la AEAT para ejecutar una resolución económico-administrativa
| Resolución: 06854/2021 - Fecha: 24/10/2022 |  |
| Calificación: Doctrina | Unidad resolutoria: TEAC |
ASUNTO:
Procedimiento económico administrativo y Procedimiento de gestión. Ejecución de resoluciones económico-administrativas. Plazo para ejecutar resoluciones económico administrativas estimatorias en parte por razones de fondo. Dies a quo. CAMBIO DE CRITERIOCRITERIO
Atendiendo al criterio de las Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 27 de septiembre de 2022 (rec. Casación nº 5625/2020) y de 19 de noviembre de 2020 (19/11/2020 (núm. rec. casación 4911/2018), el plazo de que dispone la AEAT para la ejecución de una resolución económico-administrativa que anula parcialmente por razones de fondo una liquidación dictada en un procedimiento de gestión es el de un mes del artículo 239.3 de la LGT, a contar desde que conste su registro en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, y, la única consecuencia anudada al exceso del plazo de un mes, según el criterio expuesto del Alto Tribunal, es la no exigencia de intereses de demora. Este criterio supone un CAMBIO DE CRITERIO respecto al seguido, entre otras, en Resolución de fecha 23 de marzo de 2022 (RG 5289/2021) en cuanto al dies a quo del plazo del mes del artículo 239.3 LGT, que se contaba a partir de la entrada de la Resolución en el órgano encargado de su ejecución.RESOLUCIÓN:
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado. Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, con número de referencia 2013...Y, por el concepto Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210) y devengo 2013.ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 20/09/2021 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 23/06/2021 SEGUNDO.- En fecha 25/05/2021 fue notificada la liquidación provisional arriba referenciada, con la que finalizaba el procedimiento de comprobación limitada iniciado, resultando denegada la devolución solicitada. La motivación de la liquidación dictada fue, en síntesis, la siguiente: "De acuerdo con lo expuesto podemos extraer las siguientes conclusiones: 1- En cuanto a los gastos que se pretende deducir (provisiones técnicas) no se ha justificado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el articulo 24.6 b) del TRLIRNR referidos a la condición de ser gastos directamente relacionados con los rendimientos obtenidos en España y que tengan un vínculo directo e indisociable con la actividad realizada en España. No se ha precisado ni justificado el importe de los gastos por dotación de provisiones técnicas vinculados a los rendimientos obtenidos en España impidiendo verificar los requisitos de cuantificación, justificación , contabilización y correlación con los ingresos asi como la condición de no ser superiores a los importes mínimos previstos en la normativa específica que afecta a las entidades aseguradoras , único importe deducible de acuerdo con el articulo 13.4 del TR de la Ley del Impuesto de Sociedades. 2- En cuanto a la supuesta discriminación contraria al Derecho de la Unión, le consta a esta Administración que las entidades aseguradoras del Reino Unido utilizan mecanismos establecidos en la normativa interna del Estado de residencia fiscal a efectos de neutralizar los efectos de la hipotética discriminación que, según afirma la Entidad, derivaría de la imposibilidad de obtención de la devolución de las retenciones soportadas en España. Circunstancia esta que no ha podido ser objeto de comprobación al no haberse aportado por la entidad la liquidación practicada por la misma a efectos del Impuesto de Sociedades en el Estado de Residencia; habiéndose aportado únicamente una parte del mismo. Asimismo, cabe plantearse, ante la constación de la existencia de mecanismos internos de recuperación de la carga tributaria soportada en el extranjero , la tesitura de que la entidad esté pretendiendo obtener un doble beneficio fiscal al intentar recuperar nuevamente dicha carga tributaria al solicitar ante la AdministraciónTributaria Española la devolución de las retenciones soportadas Por todo lo expuesto procede desestimar la solicitud de devolución."
TERCERO.- Contra el acuerdo dictado fue interpuesta en plazo reclamación económico-administrativa, presentando las alegaciones que son analizadas seguidamente. CUARTO.- Manifiesta la reclamante que el 24/02/2020 recibió la notificación del acuerdo de ejecución de la Resolución de este Tribunal de fecha 11/03/2019 (RG 1770/2018), en el que la UGGE acordó: "- Anular el acto administrativo impugnado. - La devolución del importe resultante de la comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto de dicha resolución, esto es, una vez que el órgano gestor haya comprobado antes de proceder a devolver el importe solicitado, en cuanto a la deducibilidad de los gastos en el cálculo de la base imponible del impuesto, que se trate de gastos correspondientes a las provisiones técnicas dotadas por la entidad en relación con los productos unitlinked y, asimismo, los dividendos sobre los que se haya practicado la retención sean los correspondientes a las acciones en las que se haya materializado la inversión de estas provisiones."
Como consecuencia del acuerdo dictado, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes emitió requerimiento de información con el que se inició el procedimiento de comprobación limitada que finalizó con la liquidación ahora impugnada.FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente: -Incumplimiento del plazo de ejecución. -Deducibilidad de los gastos vinculados a los ingresos sujetos a retención. -Existencia de mecanismos de neutralización en la normativa de Reino Unido. TERCERO.- Alega la reclamante que desde que recibió en fecha 27 de mayo de 2019 la notificación de la Resolución del TEAC de 11 de marzo de 2019 hasta el 24 de febrero de 2020, momento en que se le notificó el acuerdo de ejecución, transcurrieron 273 días, por lo que considera cuanto menos improbable que la ejecución de la Resolución del TEAC se haya llevado a efectos dentro del plazo previsto en el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, de 6 meses, siendo el dies a quo el momento en que tiene entrada en el órgano competente la Resolución del TEAC. Se solicita que se incorpore al expediente administrativo la fecha de recepción de la Resolución en la ORT y la fecha de entrada de la Resolución en el órgano gestor competente para su ejecución en aras de aclarar esta cuestión. Este Tribunal ha manifestado en reiteradas ocasiones, entre otras, en resolución de 6 de noviembre de 2018 (RG 6709/2014), que cuando una resolución económico-administrativa estima en parte por razones de fondo para que el órgano de gestión en la ejecución pueda realizar actuaciones complementarias, estas deben realizarse en el plazo máximo de 6 meses establecido en defecto de regulación expresa en el artículo 104.1 LGT desde que la resolución tuvo entrada en el registro del órgano competente para la ejecución, y si se incumple dicho plazo se produce la caducidad. No obstante, en base a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 19/11/2020 (núm. Rec. casación 4911/2018), cambiamos el criterio expuesto y acogimos el siguiente: Señala el Alto Tribunal que, ante la pregunta que se plantea en el auto de admisión del recurso, en los siguientes términos: "si el incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 del Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa -y, paralelamente, en la actualidad, en el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria-, conforme a lo dispuesto en los artículos 62 y 63 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (de redacción casi idéntica a los actualmente vigentes artículos 47 y 48 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), determinaría no la nulidad del acto administrativo sino, únicamente, una mera irregularidad no invalidante, con los efectos jurídicos que contemple la normativa vigente, como sería la imposibilidad de exigir intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes prevista en el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria",
la respuesta debe ser: "la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo."
La Sentencia razona que no procedería apreciar la caducidad del procedimiento al no estar prevista legalmente: "En efecto, ya se ha expuesto que cuando se anula en la vía económicoadministrativa por razones de fondo, sustantivas o materiales una resolución tributaria (en el caso, la que pone fin a un procedimiento de gestión, en concreto, de comprobación limitada), la adopción de una nueva decisión ajustada a los términos indicados en la resolución anulatoria constituye un acto de ejecución, que debe adoptarse con arreglo a las formas y plazo previstos en el artículo 66 RRVA, apartados 2 y 3 {actualmente, artículo 239.3 LGT, en la redacción del artículo único. 48 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (BOE de 22 de septiembre)}. En estas situaciones la Administración debe limitarse a pronunciar una nueva decisión correcta, conforme a los criterios señalados en la resolución económico-administrativa anulatoria, por lo que no hay retroacción de actuaciones en sentido técnico, ni, por ello, resulta menester tramitar de nuevo (en todo o en parte) el procedimiento de gestión tributaria, sino que sólo es necesario dictar una nueva liquidación que sustituya a la anulada. En consecuencia, no opera el artículo 104 (con carácter general para los procedimientos de gestión tributaria) ni el artículo 139 (en particular, para el procedimiento de comprobación limitada), ambos de la LGT."
En el presente caso, aunque sería de aplicación el artículo 239.3 LGT, entendemos que las consecuencias serían las mismas: "3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación. Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes."
La Sentencia indicada solo se refiere a la regulación del artículo 66.2 del RGRVA pues expresa: "la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 66.2 RGRVA, sin perjuicio de la interpretación que pueda hacer la Sala cuando tenga que abordarlo a la luz de la actual redacción del artículo 239.3 LGT, no es la nulidad de pleno derecho del acto de ejecución, ni siquiera su anulabilidad, sino que al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, la consecuencia es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla dicho plazo".
Sin embargo, entendemos que en el presente caso, en el que como decimos ya había sido aprobada la vigente redacción del 239.3 LGT antes trascrita, resultan trasladables las conclusiones de la Sentencia respecto a que no opera el 104 LGT, puesto que no estamos ante una retroacción en sentido técnico, aun cuando el órgano gestor haya tenido que realizar actuaciones complementarias para adoptar la decisión que ordenaba la Resolución a ejecutar. Así pues, discrepamos del reclamante en que el plazo del que disponía la AEAT para ejecutar la Resolución dictada era de seis meses desde la entrada de la Resolución en el órgano encargado de su ejecución. Por contra, atendiendo al criterio del Tribunal Supremo, que este TEAC considera que debe igualmente aplicarse a la vigente regulación del artículo 239.3 de la LGT, el plazo sería el de un mes. Respecto a la fecha inicial del cómputo del plazo de ejecución, puesto que la norma se refiere al plazo de un mes desde que la resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución, se trata de determinar qué debe entenderse a estos efectos por "el registro del órgano competente para su ejecución". En este particular señala la reciente sentencia del Tribunal Supremo en su Sentencia de 27/09/2022, aludiendo a su vez a la de 19/11/2020: "el inicio del plazo de un mes para ejecutar una resolución económico-administrativa debe computarse desde que conste su registro en la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por ser el que ofrece mayor transparencia y fiabilidad a los terceros cuyos derechos e intereses pueden verse afectados por el desconocimiento del momento inicial del plazo señalado para dictar el nuevo acto administrativo por el que se ejecuta la resolución del tribunal económico-administrativo..."
Este TEAC aplica dicho criterio y, en el presente caso, según consta en la base de datos de este TEAC, la Resolución dictada fue enviada a cumplimiento a la AEAT el 27/08/2019, por lo que, conforme al citado criterio, desde el 27/08/2019 hasta que la reclamante recibió la notificación de los acuerdos de ejecución, el 24/02/2020, sí se ha excedido del plazo de un mes, si bien la única consecuencia anudada a ello, según el criterio expuesto del Alto Tribunal, es la no exigencia de intereses de demora, lo que en el presente caso no se plantea, al tratarse de denegación de la devolución solicitada. En consecuencia, se desestima la alegación de la entidad. CUARTO.- Entrando en la cuestión de fondo planteada, alega la reclamante que ha sido aportada documentación que prueba la realización de la actividad de tipo unitlinked, el importe de las provisiones y su movimiento y la existencia de un registro separado de las inversiones vinculadas a las pólizas unit-linked que permite asegurar la trazabilidad, lo que debería conducir a reconocer las devoluciones solicitadas. Resulta preciso recordar en primer lugar que, en el recurso de alzada cuya resolución dictada por este Tribunal constituye el origen de las liquidaciones ahora impugnadas, la entidad alegaba que al objeto de determinar la base imponible del IRNR, y en aplicación del citado artículo 24.6 del TRLIRNR, debería poder deducir los gastos correspondientes a las provisiones técnicas registradas para cubrir obligaciones futuras ligadas a las pólizas de seguros unitlinked; en caso contrario se produciría una clara y manifiesta situación de discriminación no permitida en la Unión Europea y rechazada por los propios Tribunales en numerosas Sentencias. En la Resolución del recurso de alzada, después de analizar las peculiaridades de los seguros unit-linked, concluía este Tribunal en el fundamento jurídico cuarto de la Resolución dictada de fecha 11/03/2019 (RG 1770/2018) lo siguiente: "...debemos estimar las pretensiones de la reclamante en cuanto a la deducibilidad de gastos en el cálculo de la base imponible del impuesto, pero siempre que se trate de gastos correspondientes a las provisiones técnicas dotadas por la entidad en relación con los productos unit-linked y, asimismo, los dividendos sobre los que se ha practicado la retención sean los correspondientes a las acciones en las que se haya materializado la inversión de estas provisiones. No habiendo sido comprobado por el órgano gestor ninguno de estos extremos en el procedimiento desarrollado, deberá ser objeto de comprobación antes de proceder a devolver los importes solicitados."
"En conclusión, debemos estimar en parte el presente recurso, anulando la resolución impugnada y, en consecuencia, los actos de liquidación dictados, y procediendo a la devolución de los importes resultantes de la comprobación a que se refiere el fundamento jurídico cuarto."
La AEAT, una vez comprobada la documentación aportada por la entidad, denegó las devoluciones solicitadas en base a la motivación trascrita en los antecedentes de hecho de la presente resolución. Así las cosas, procede analizar la documentación aportada, tanto al órgano gestor como en sede revisora. Consideramos conveniente reseñar la siguiente información recogida en algunos de los documentos examinados: Aporta la entidad un escrito de la propia entidad en el que explica los fondos de seguros unit-linked que gestiona, de los que aproximadamente el 90% de las participaciones de los fondos son mantenidas por fondos de pensiones registrados del Reino Unido. Aporta asimismo las Cuentas Anuales de la entidad, parcialmente traducidas (Nota 17), en lo que se refiere a la memoria de los estados financieros, concretamente las provisiones del negocio a largo plazo y provisiones técnicas para pasivos vinculados. En este documento se explica el cálculo de las provisiones del negocio a largo plazo para las pólizas con beneficios y las provisiones técnicas para pólizas sin beneficio. Se indica que las provisiones técnicas para pasivos vinculados se han determinado del siguiente modo: -para contratos vinculados a unit trusts (fondos de inversión) externos, el precio comprador de las participaciones (units) asignadas a las pólizas en la fecha de valoración, -para los contratos vinculados a fondos internos, el valor de los activos subyacentes en la fecha de valoración, y -para las rentas vitalicias vinculadas a índices en pago, el valor resultante de proyectar los flujos de efectivo futuros utilizando las mismas hipótesis que para las rentas vitalicias convencionales similares, descontados a la fecha de valoración a un tipo basado en la rentabilidad real de los activos de respaldo, menos una deducción por el riesgo de impago y los gastos de inversión. Aporta asimismo copia en inglés de las condiciones generales de contratación de ejemplos de pólizas unit-linked, en la que se recogen en términos generales los valores de referencia de dichos contratos. Así las cosas, si bien la realización de la actividad de tipo unit-linked no ha sido puesta en duda por parte del órgano gestor, no resulta posible conocer en base a la información aportada el importe de las provisiones dotadas que deban considerarse vinculadas a los dividendos percibidos de entidades españolas, respecto de los que se han soportado las retenciones cuya devolución solicita. La deducibilidad que la entidad pretende en base al 24.6 TRLIRN exige, como señalábamos en la Resolución que ha sido objeto de ejecución, que las acciones suscritas en España de las que proceden los ingresos por dividendos, sobre los que se han soportado las retenciones cuya devolución se solicita, sean inversiones afectas exclusivamente a las pólizas unit-linked. En este sentido, un cálculo global de las provisiones de uno u otro tipo de pólizas no resulta suficiente a estos efectos, pues no permite conocer el importe que corresponde a la inversión española, lo que impide aplicar el 24.6 TRLIRN en el presente caso. Debemos, pues, desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto. QUINTO.- Alega asimismo la reclamante vulneración por parte de la Administración Tributaria del derecho a la ejecución de la Resolución del TEAC de fecha 11 de marzo de 2019 en sus propios términos. Considera que la cuestión suscitada por la Administración relativa a la existencia o no de posibles mecanismos en la normativa tributaria del Reino Unido es improcedente, dado que excede el mandato del TEAC para que la Administración verifique, en ejecución de la Resolución del TEAC, determinados aspectos fácticos en el expediente de devolución, relativos a las cuestiones descritas en el Fundamento de derecho Cuarto de la Resolución del TEAC, de fecha 11 de marzo de 2019. En dicho Fundamento de derecho Cuarto no se hace mención a que sea necesario en este caso la verificación de tales mecanismos de neutralización de la posible discriminación. El órgano gestor está introduciendo un nuevo argumento para desestimar la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas en el Tesoro Público por la entidad. Continúa la reclamante alegando que en el presente caso son inexistentes los citados mecanismos que en su caso pudieran neutralizar en Reino Unido la retención soportada, de modo que la retención satisfecha en España constituye un coste fiscal no recuperable en Reino Unido. De la lectura de los acuerdos impugnados resulta que, tal y como alega la interesada, el órgano gestor ha motivado la denegación de las devoluciones, no solo en la falta de justificación del cumplimiento de los requisitos 24.6 TRLIRNR, sino también en un segundo motivo: "2- En cuanto a la supuesta discriminación contraria al Derecho de la Unión, le consta a esta Administración que las entidades aseguradoras del Reino Unido utilizan mecanismos establecidos en la normativa interna del Estado de residencia fiscal a efectos de neutralizar los efectos de la hipotética discriminación que, según afirma la Entidad, derivaría de la imposibilidad de obtención de la devolución de las retenciones soportadas en España. Circunstancia esta que no ha podido ser objeto de comprobación al no haberse aportado por la entidad la liquidación practicada por la misma a efectos del Impuesto de Sociedades en el Estado de Residencia; habiéndose aportado únicamente una parte del mismo. Asimismo, cabe plantearse, ante la constación de la existencia de mecanismos internos de recuperación de la carga tributaria soportada en el extranjero , la tesitura de que la entidad esté pretendiendo obtener un doble beneficio fiscal al intentar recuperar nuevamente dicha carga tributaria al solicitar ante la Administración Tributaria Española la devolución de las retenciones soportadas."
Debemos en este punto estimar las pretensiones de la reclamante, puesto que, entrando en el análisis de una posible neutralización en la normativa del Reino Unido de la discriminación alegada excede el órgano gestor el ámbito de la ejecución de la Resolución dictada por este Tribunal. En ella nos limitábamos a ordenar la comprobación de la vinculación entre los gastos por la dotación de las provisiones y los dividendos percibidos. Debemos, pues, estimar en este punto las pretensiones de la reclamante, pero en cualquier caso, por los motivos expuestos en el fundamento jurídico anterior, debemos confirmar la liquidación dictada denegando la devolución solicitada.
Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
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