Resolución 07638/2020. Regularización del IVA en ventas ocultas a la AEAT.

Resolución: 07638/2020 - Fecha: 20/07/2022
Calificación: DoctrinaUnidad resolutoria: TEAC

ASUNTO:

Impuesto sobre Sociedades. Regularización de ventas ocultas. Base imponible.

CRITERIO

Las rentas procedentes de la actividad de visado desarrollada por los Colegios Profesionales no están exentas del Impuesto sobre Sociedades al constituir dicha actividad una explotación económica.

    Según criterio reiterado del Tribunal Supremo y, recientemente, del TJUE en sentencia de fecha 1-07-2021, asunto C-521/2019, en la regularización de las ventas ocultas la base imponible será el precio convenido por las partes menos el IVA que se hubiera debido liquidar.

    -Reitera criterio de RG 8979/2015 de 18-09-2018

    -STS de 27 de septiembre de 2017, recurso de casación 194/2016.

    -STS de 19 de febrero de 2018, recurso de casación 192/2016

    -STS de 12 de marzo de 2018, recurso de casación 166/2016

    -STJUE de 1 de julio de 2021 (asunto C-521/19)



Referencias normativas: RDLeg 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades 10


RESOLUCIÓN:


    En Madrid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.


ANTECEDENTES DE HECHO


    PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada los siguientes recursos de alzada que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación00/07638/202000/05391/2020
Fecha interposición11/09/202002/09/2020
Fecha entrada11/12/202005/10/2020


    Reclamación  Fecha  interposición  Fecha  entrada  00/07638/2020  11/09/2020  11/12/2020  00/05391/2020  02/09/2020  05/10/2020  

    SEGUNDO.- Con fecha 07/06/2016 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010, 2011, 2012 y 2013 derivados del Acta de disconformidad número A02-...35 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad XZ SL, notificándose dicho Acuerdo a la entidad el día 13/06/2016 y habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante comunicación notificada el 23/02/2015.

    Los elementos regularizados por la Inspección son, resumidamente, los siguientes:



        
  1. Existencia de ventas ocultas no declaradas deducidas de la documentación obtenida en la personación de la Inspección en el domicilio de la entidad (libro de caja manual y ficheros informáticos "Excel" de caja y de clientes, donde se indicaban los objetos vendidos, el importe total vendido, los cobros obtenidos y si se emitía factura y repercutía IVA o, si por el contrario, no se emitía factura ni se repercutía IVA y se cobraba en efectivo).


  2.     
  3. No deducibilidad de gastos ficticios documentados en facturas falsas o falseadas recibidas de TW Sociedad Civil y de Axy.


  4.     
  5. No deducibilidad de los pagos por caja en "B" a los administradores.


  6.     
  7. Deducibilidad de los pagos por caja en "B" no declarados a algunos trabajadores.


    Teniendo en cuenta los hechos anteriormente descritos, la Inspección dicta un Acuerdo de liquidación del que resulta una deuda total a ingresar de 526.018,85 euros, que se desglosa en 450.568,16 euros de cuota y 75.450,69 euros de intereses de demora.

    En relación con el IVA de los años 2010 a 2013, la Administración tributaria presentó denuncias por delito contra la Hacienda Pública al superar las cuotas dejadas de ingresar el importe de 120.000 euros. Asimismo, se denunció la existencia de delito de falsedad documental.

    TERCERO.- Apreciada la posible comisión en los ejercicios comprobados de las infracciones tributarias de los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), por haber la entidad dejado de ingresar cuotas en los ejercicios 2010 a 2013 por importes de 142.584,38, 104.606,36, 136.944,81 y 66.432,61 euros, respectivamente, y acreditado indebidamente en el ejercicio 2012 bases imponibles negativas a compensar en periodos futuros por importe de 31.296,95 euros, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose el 13/06/2016 a la sociedad el Acuerdo de fecha 08/06/2016, por el que se impusieron las siguientes sanciones:  



        
  1. Cuatro sanciones del 125%, por importes de 178.230,48, 130.757,95, 171.181,01 y 80.006,43 euros, respectivamente para 2010, 2011, 2012 y 2013, como consecuencia de la comisión de sendas infracciones muy graves del artículo 191 de la LGT.


  2.     
  3. Una sanción del 15%, por importe de 4.694,54 euros como consecuencia de la comisión de una infracción grave del artículo 195 de la LGT en el ejercicio 2012.


    Disconforme con las anteriores liquidaciones, la mercantil interpuso el día 11/07/2016 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón las reclamaciones números 50/01567/2016; 50/01570/2016; 50/02821/2016; 50/02822/2016; 50/02823/2016; 50/02824/2016; 50/02825/2016; 50/02826/2016, que fueron estimadas en parte mediante resolución acumulada fallada por dicho TEAR el 20/07/2020 y notificada el 03/08/2020 a la interesada y el 01/09/2020 al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.

    En dicha resolución, el TEAR desestimó las alegaciones de la mercantil y confirmó la liquidación inspectora en todo salvo lo referente a la cuantificación de la base imponible de las ventas ocultas, estableciendo al respecto en el Fundamento de Derecho Noveno lo siguiente:  «No obstante, en la regularización de ventas ocultas de 2010-2013 hay que tener en cuenta que la base imponible de las ventas ocultas será el precio convenido por las partes menos el IVA que se hubiera debido liquidar, de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida en la resolución 00/08979/2015 del TEAC: (...;).

    En consecuencia, debe estimarse en este punto la alegación del interesado, debiéndose corregir las liquidaciones practicadas de forma que, al determinar el importe de las ventas no declaradas a efectos del IS, se minore en la cuantía de IVA que ha de entenderse incluido en el mismo. Lo que determinará asimismo la modificación de la base de la sanción practicada».

    Y en relación con el Acuerdo sancionador, la resolución del TEAR concluye que la conducta de la entidad queda encuadrada en los tipos infractores previstos en los artículos 191.1 y 195.1 de la LGT, siendo procedente la calificación de las infracciones como muy grave y grave, respectivamente, y aprecia que ha quedado suficientemente probada y motivada la existencia del elemento subjetivo de culpabilidad. No obstante, como consecuencia del ajuste en las bases de las ventas ocultas, en el Fundamento de Derecho Décimo Séptimo de la resolución se señala que "se debe recalcular el importe de la sanción correspondiente a IS 2010-2013 por lo dispuesto en el fundamento de derecho noveno de la presente resolución".

    CUARTO.- Disconforme la entidad con la anterior resolución del TEAR de Aragón, interpuso con fecha 02/09/2020 ante este TEAC el recurso de alzada n.º 5391/20, limitándose a solicitar la puesta de manifiesto del expediente a fin de deducir el recurso.

    QUINTO.- Asimismo, disconforme el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT con la resolución del TEAR, interpuso con fecha 11/09/2020 ante este TEAC el recurso de alzada n.º 7638/20, solicitando la anulación de la misma planteando la cuestión siguiente:  

    - En los casos en los que está acreditada la ocultación o defraudación del IVA en la prestación de servicios, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debería ser el precio pactado entre las partes, sin tener que deducir ninguna cuota de IVA. Así lo entiende la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo en su sentencia de 30/06/2020 -rec. 258/2019-, si bien tal interpretación es contraria a la jurisprudencia de la Sala Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (sentencias de 27/09/2017 -rec. cas. 194/2016-; de 19/02/2018 -rec. 192, 195 y 198/2016-, de 26/02/2018 -rec. 112/2017 y de 16/07/2020 -rec. cas. 1816/2018-) y a la doctrina del TEAC (resolución de 18/09/2018 -RG 8979/15), disponible en DYCTEA, existiendo una cuestión prejudicial ante el TJUE (asunto C-521/2019) presentado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia el 08/07/2019 sobre la interpretación de los preceptos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (la Directiva del IVA) que está pendiente de resolución, siendo necesario esperar a que el TJUE se pronuncie a efectos de clarificar la correcta interpretación aplicable.

    SEXTO.- Con fecha 04/11/2020 se notificó a la entidad la interposición del recurso de alzada por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, ratificándose aquella en sus alegaciones iniciales formuladas ante el TEAR de Aragón y manifestando su avenimiento y conformidad expresa con su resolución en relación con la inclusión del impuesto indirecto en la renta descubierta, señalando, en esencia, que la renta obtenida y no declarada por el sujeto pasivo es exactamente la cifra de lo recibido menos el impuesto indirecto que la grava.

FUNDAMENTOS DE DERECHO


    PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

    SEGUNDO.- Los recursos de alzada arriba señalados se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

    TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:  

    Determinar el ajuste o no a Derecho de la resolución del TEAR de Aragón impugnada, a la vista de las alegaciones promovidas por los recurrentes, debiendo este Tribunal pronunciarse sobre, si en los casos en que la Administración descubre ventas de bienes o prestaciones de servicios ocultadas a la Hacienda Pública, los importes tanto del ingreso computable en la regularización a efectos de la imposición directa, como de la base imponible del IVA, deben venir constituidos por la contraprestación efectivamente percibida por el vendedor/prestador (criterio de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo); o si, por el contrario, dicho ingreso o base imponible deben venir constituidos por el resultado de detraer de la contraprestación efectivamente recibida una cuota de IVA hipotética o nocional que debió haberse repercutido en caso de que las operaciones hubieran sido correctamente declaradas (criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo y de este TEAC).

    CUARTO.- Antes de entrar en el fondo del asunto, debemos analizar la solicitud de la entidad para que se le pusiera de manifiesto el expediente a fin de deducir el recurso de alzada.

    Como se ha indicado en los antecedentes de hecho, la entidad se ha limitado a interponer el recurso de alzada sin enunciar los hechos motivadores ni los fundamentos jurídicos en que basa sus pretensiones de anulación de la resolución del TEAR de Aragón.

    El recurso de alzada ordinario en la vía económico-administrativa se encuentra regulado en el artículo 241 de la LGT, desarrollado por el artículo 61 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo -en adelante, RGRVA-), que establecen lo siguiente:  

    - Artículo 241.1 de la LGT:  

    "1. Contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía podrá interponerse recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones.

    2. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

    (...)"  

    - Artículo 61 del RGRVA:  

    "1. Los tribunales económico-administrativos notificarán sus resoluciones a los interesados.

    (...)  

    2. El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-administrativo Central.

    Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación, y a continuación dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-administrativo Central.

    La práctica de las pruebas, en su caso, se regulará por lo dispuesto para la primera instancia.

    (...)"  

    En el caso que nos ocupa, habiendo la entidad estado personada en el procedimiento en primera instancia, al ser ella quien interpuso la reclamación ante el TEAR de Aragón, no procede ponerle de manifiesto el expediente para formular alegaciones, debiendo la interesada haber incluido en su escrito de interposición las alegaciones y las pruebas oportunas. Y en este mismo sentido, se ha pronunciado ya este TEAC, entre otras, en sus resoluciones de fechas 02/12/2015 (RG 3082/13, confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 14/12/2017 -rec. n.º 194/2016-)1  

    Y respecto a la la falta de presentación de alegaciones, tanto el Tribunal Supremo como este Tribunal Central han fijado como doctrina que ello no causa por sí mismo la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzga o determina la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el artículo 237.1 de la LGT le atribuye: "Las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante".

    No obstante lo anterior, el órgano económico-administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acto recurrido, cosa que no ocurre en el presente caso, por lo que es de aplicación asimismo la también reiterada doctrina de este Tribunal Central en el sentido de que cuando la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio que podrían haber aducido para combatir los razonamientos del acto impugnado, y no apreciándose de los antecedentes obrantes en el expediente motivos de infracción, la consecuencia obligada es que el acto impugnado debe ser mantenido en su integridad, pues el mismo se encuentra amparado por la presunción de validez recogida en el artículo 39.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que dispone que "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa".

    Por lo tanto, no resultando viable presentar un recurso de alzada sin alegar motivos de impugnación y pretender que los Tribunales realicen un examen detallado de todas las circunstancias que pudieran influir en la validez de las liquidaciones y de las sanciones, pues es a los interesados a quienes les corresponde alegar los hechos y fundamentos de Derecho en los que basan su pretensión impugnatoria, y no habiendo la entidad procedido de tal manera, debemos desestimar la pretensión anulatoria de la entidad planteada en el recurso de alzada de fecha 02/09/2020 (RG 5391/20), respecto de la resolución del TEAR de Aragón dictada el día 20/07/2020.

    QUINTO.- Sin perjuicio de lo anterior, habiendo el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT presentado, a su vez, recurso de alzada contra la citada resolución del TEAR alegando, en esencia, que en las ventas ocultas regularizadas por la Inspección la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debería ser el precio pactado entre las partes, sin tener que deducir ninguna cuota de IVA, procedemos a continuación a analizar esta cuestión.

    En concreto, motiva el Director recurrente lo siguiente:  

    «SEGUNDO.- Entendemos que, en los casos como este, en el que está acreditada la ocultación o defraudación del IVA en la prestación de servicios, la base imponible del IS debería ser el precio pactado entre las partes, sin tener que deducir ninguna cuota de IVA. Es decir, que en los casos en donde las partes no hubieran hecho mención alguna a la cuota de IVA, entendemos que el importe de la contraprestación satisfecha debería constituir la base imponible del IVA y, consiguientemente, el importe del ingreso a computar en la imposición directa, sin entender incluida cuota implícita de IVA alguna en el precio pactado.

    En esta materia existe ciertamente jurisprudencia reiterada de la Sala Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en contra de la tesis defendida en estas alegaciones, entre otras, la Sentencia del TS número 1446/2017, de 27 de septiembre, rec. Cas. 194/2016; las Sentencias de 19 de febrero de 2018 (recursos 192, 195 y 198/2016), la Sentencia de 26 de febrero de 2018 (recurso 112/2017); y la Sentencia número 1005/2020, de 16 de julio, rec. Cas. 1816/2018.

    Dicha jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido asimismo recogida en la doctrina del TEAC, contenida en la Resolución de 18 de septiembre de 2018 (R.G. 8979/2015).

    No obstante, entendemos que se trata de una interpretación que aún no se encuentra cerrada, dado que sobre esta materia está pendiente de resolución una cuestión prejudicial ante el TJUE, y que existe contradicción en esta materia entre el criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo y el seguido por la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo.

    TERCERO.- Conviene señalar que el criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en esta materia resulta contradictorio con el seguido por la Sala de lo Penal de ese Alto Tribunal. En concreto, la Sentencia del Tribunal Supremo (Pleno, Sala de lo Penal) de 30 de junio de 2020, (rec. 258/2019) da una solución contraria a la del orden contencioso en un caso en el que los hechos sometidos a la jurisdicción penal son esencialmente idénticos a los resueltos por la Sala de lo Contencioso: el descubrimiento por la Inspección fiscal de ventas ocultas de productos de la pesca por parte de determinados armadores gallegos.

    En dicha sentencia, la Sala de lo Penal, en los apartados 2, 3 y 4 del Fundamento Tercero se aparta consciente y fundamentadamente de la tesis de la Sala de lo contencioso, con profusa cita de otras sentencias del TJUE, todas ellas posteriores a la STJUE Tulica (SSTJUE casos Maya Marinova C-576/15, Astone C-332/15, Italmoda C-131/13 y acumulados), y que inciden en la proscripción del fraude fiscal y que el principio de neutralidad del IVA no puede ser válidamente invocado por quien ha participado deliberadamente en un fraude fiscal y ha puesto por ello en peligro el sistema común del IVA. Esta Sentencia penal razona expresamente que la Sentencia del TJUE en el asunto Tulica, principal soporte de la tesis de la Sala de lo Contencioso Administrativo, no se refería a operaciones fraudulentas que afloran como consecuencia de la labor inspectora.

    Esta Sentencia penal se ha dictado con pleno conocimiento de lo que la Sala del orden contencioso administrativo ha dicho y se aparta, consciente, deliberada y fundadamente, de la tesis de ésta. Existe, pues, una contradicción en esta materia en nuestra más alta instancia judicial.

    En este caso, debe advertirse que la regularización del IVA de los ejercicios 2010 a 2103 se remitió a la jurisdicción penal por presuntos delitos contra la Hacienda Pública, al superar las cuotas los 120.000 euros; en cambio, las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de esos mismos ejercicios se han resuelto en vía administrativa, al no superar dicho importe. Por ello, la disparidad de criterios entre la vía penal y la contenciosa resulta especialmente llamativa y problemática en este asunto, dando lugar a un desajuste en las bases imponibles de ambos impuestos.

    CUARTO.- Más importante aún que lo anterior, es el hecho de que en esta materia se ha planteado, y se encuentra en este momento pendiente de resolución, una cuestión prejudicial ante el TJUE (asunto C-521/2019) presentado por parte de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia el 8 de julio de 2019 sobre la interpretación de los preceptos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (la Directiva del IVA). Dicha Sala del TSJ de Galicia fue la que dictó varias de las sentencias en el ámbito contencioso-administrativo abogando por la tesis sustentada por la Administración tributaria.

    Entendemos que para clarificar esta cuestión es necesario esperar al pronunciamiento del TJUE sobre la citada cuestión prejudicial.

    QUINTO.- Los argumentos en los que se basa la interpretación defendida por la Administración tributaria, desde el máximo respeto a las decisiones judiciales y en estrictos términos de protección y defensa de los derechos e intereses de la Hacienda Pública, se pueden resumir sucintamente en los siguientes puntos:  

    1) Entendemos que la Sentencia del TJUE en el asunto Tulica no resuelve un caso de operaciones ocultadas deliberadamente a la Hacienda Pública, como así ha destacado la STS de 30 de junio de 2020. Se trataba de 134 contratos de compraventa inmobiliaria en los que el debate jurídico radicaba en si tales actividades constituían una actividad económica a efectos de IVA o una actividad efectuada por una persona física al margen de una actividad económica y, en consecuencia, no sujeta al IVA, como así habían entendido las partes. Resulta impensable por el propio interés de protección de los derechos reales sobre el inmueble para el adquirente, que 134 compraventas de inmuebles hayan sido deliberada y completamente ocultadas a cualquier autoridad o funcionario público, incluidos notarios y registradores de la propiedad, autoridades locales y regionales, etc.

    2) Como se ha hecho eco también la Sala de lo Penal, con cita de tres Sentencias del TJUE especialmente relevantes en la materia (casos Astone, Maya Marinova e Italmoda), la proscripción del fraude fiscal se erige como principio general del derecho comunitario. Ciertamente, el principio de neutralidad del IVA conlleva que ese tributo no grava al empresario, sino al consumidor final, de suerte que aquél no debe soportar la carga económica del Impuesto; pero el mismo no puede ser válidamente invocados por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA.

    3) La tesis contraria a la defendida por la Administración coloca en una ventaja competitiva injusta al empresario y consumidor defraudadores respecto de quienes cumplen con sus obligaciones tributarias. En caso de producirse una comprobación tributaria que descubra un fraude fiscal deliberado por ocultación de ventas, el efecto combinado de que el ingreso en la imposición directa sea la contraprestación total deducido un importe "nocional" de IVA incluido en el precio con la reducción de la base imponible y la consiguiente cuota en el IVA, permite consolidar un precio de venta del bien o servicio a mercado notablemente más bajo que el que hubiera sido exigido en caso de cumplir con las obligaciones tributarias. En palabras del Pleno de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo: "se trata de una venta generalizada de pescado cuya existencia misma fue ocultada a la Inspección Tributaria, con la consiguiente ruptura de los principios de igualdad y de competencia en el mercado de distribución de los productos de la pesca.". Repudia al sentido común una interpretación que beneficie y promocione prácticas propias de la economía sumergida que distorsiona la libre competencia y el mercado único cuando en definitiva se está permitiendo una ventaja competitiva a los defraudadores.

    SEXTO.- Respecto de al acuerdo sancionador, la Resolución del TEAR de Aragón justifica la modificación de la sanción únicamente como consecuencia del ajuste en la base imponible a que se refiere el criterio anterior. Por ello, de considerarse finalmente correcta que la base imponible de las ventas ocultas sea el precio convenido por las partes, sin deducir las cuotas del IVA, procedería igualmente confirmar en su integridad el acuerdo sancionador administrativo.

    SÉPTIMO.- Como conclusión de todo lo anterior, entendemos que sería necesario esperar a que el TJUE se pronuncie sobre esta materia en la citada cuestión prejudicial a efectos de clarificar la correcta interpretación aplicable».

    Frente a ello, la entidad se ratifica en sus alegaciones iniciales formuladas ante el TEAR de Aragón y manifestando su avenimiento y conformidad expresa con su resolución en relación con la inclusión del impuesto indirecto en la renta descubierta, señalando que la renta obtenida y no declarada por el sujeto pasivo es exactamente la cifra de lo recibido menos el impuesto indirecto que la grava.

    Tal y como indica el Director del Departamento recurrente, tanto la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (sentencias de 27/09/2017 -rec. cas. 194/2016-; de 19/02/2018 -rec. 192, 195 y 198/2016-, de 26/02/2018 -rec. 112/2017 y de 16/07/2020 -rec. cas. 1816/2018-) como la doctrina de este TEAC (por todas, resolución de 18/09/2018 -RG 8979/2015, disponible en DYCTEA-) tienen fijado como criterio el que en el precio de las ventas ocultas se entendiera incluido el IVA, por lo que su importe no formaba parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades toda vez que "el precio de las compraventas contempladas no puede ser distinto: con IVA incluido para las liquidaciones de este Impuesto; y sin IVA incluido para las liquidaciones del IS y las sanciones derivadas" (RG 8979/2015).

    Por su parte, la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 30/06/2020 -rec. 258/2019- sostenía que en los casos en los que está acreditada la ocultación o defraudación del IVA en la prestación de servicios, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debería ser el precio pactado entre las partes, sin tener que deducir ninguna cuota de IVA, que es el criterio que defiende el Director del Departamento de Inspección en el presente recurso de alzada.

    Pues bien, con fecha 01/07/2021 el TJUE resolvió la cuestión prejudicial presentado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia el 08/07/2019 sobre la interpretación de los preceptos 73 y 78 de la Directiva 2006/112/CEE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 (asunto C-521/2019), a la que alude el Director de Departamento recurrente, señalando, en esencia, que el hecho de que los sujetos pasivos hayan incumplido la obligación de facturación no puede obstaculizar la aplicación del principio básico de neutralidad de la Directiva IVA, por lo que debe considerarse que el precio de las ventas ocultas regularizadas incluye el IVA:  

    «24 Mediante su cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, al Tribunal de Justicia cómo han de interpretarse, en particular, a la luz del principio de neutralidad, los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112, relativos a la determinación de la base imponible de una operación entre sujetos pasivos del IVA, cuando estos, incurriendo en un comportamiento fraudulento, no han comunicado a la Administración tributaria la existencia de la operación, ni han emitido factura, ni han hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos. El órgano jurisdiccional remitente pregunta si, en tales circunstancias, debe considerarse que las cantidades entregadas y recibidas incluyen el IVA o no.

    25 De entrada, es preciso subrayar que, aun cuando la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112 (sentencia de 12 de noviembre de 2020, ITH Comercial Timisoara, C-734/19, EU:C:2020:919, apartado 39 y jurisprudencia citada), la determinación de la base imponible de una operación entre sujetos pasivos, en el sentido de los artículos 73 y 78 de dicha Directiva, no es uno de los instrumentos que se hallan a disposición de los Estados miembros, con arreglo al artículo 273 de la citada Directiva, para alcanzar dicho objetivo, en el sentido de que, en caso de fraude, les estuviera permitido interpretar estas disposiciones de manera diferente a como procedería interpretarlas en caso de que el comportamiento de los sujetos pasivos no fuera fraudulento.

    26 En efecto, como señaló el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional remitente debe deslindarse de la cuestión de si es necesario sancionar a una persona por infringir las reglas del mecanismo común del IVA.

    27 A este respecto, es preciso recordar que, con independencia de las sanciones establecidas por los Estados miembros para castigar los comportamientos fiscales ilegales, y, especialmente, las conductas fraudulentas, el propio legislador de la Unión ha procurado que los sujetos pasivos que no hayan cumplido las normas básicas de la Directiva 2006/112, en particular en materia de facturación, soporten las consecuencias de su comportamiento impidiéndoles deducir el IVA, incluso cuando, tras una inspección fiscal, las operaciones que no han dado lugar a facturación se someten con carácter retroactivo al IVA.

    28 Así, según reiterada jurisprudencia, aunque el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA del que son deudores el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA, establecido por la legislación de la Unión, que tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en todas sus actividades económicas y garantizar, por consiguiente, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA, el ejercicio de dicho derecho solo es posible, en principio, a tenor del artículo 178, letra a), de la Directiva 2006/112, desde que el sujeto pasivo esté en posesión de una factura (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, apartados 37, 38, 42 y 43 y jurisprudencia citada).

    29 Como confirma el órgano jurisdiccional remitente, de la normativa nacional controvertida en el litigio principal, a saber, de los artículos 88, apartado 2, y 89, apartado 3, punto 2, de la Ley 37/1992, resulta que la imposibilidad de que el sujeto pasivo deduzca el importe del IVA que grava la operación no declarada a la Administración tributaria y no facturada por él, afecta, en el caso de autos, al demandante en el litigio principal, sin perjuicio de las sanciones fiscales de que este haya sido o podría ser objeto.

    30 Así, en lo que concierne a la determinación de la base imponible de las operaciones entre sujetos pasivos, es decir, en una fase anterior a aquella en la que el IVA es abonado por el consumidor final, el prestador de servicios, en el caso de autos, el demandante en el litigio principal, debería haber facturado el IVA al destinatario de la prestación de servicios, en el caso de autos, el Grupo Lito, y declarar ese IVA a la Administración tributaria, lo que le habría conferido un derecho a deducir el IVA que había gravado todos los bienes o servicios afectados a su propia prestación de servicios. Sin embargo, parece que, debido al fraude cometido por el demandante en el litigio principal, las disposiciones del artículo 89, apartado 3, punto 2, de la Ley 37/1992 impiden cualquier posibilidad de rectificar el IVA e imposibilitan, por tanto, igualmente, ejercitar el derecho a deducción en cuestión, extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.

    31 Ahora bien, el hecho de que los sujetos pasivos hayan incumplido la obligación de facturación establecida en el artículo 220 de la Directiva 2006/112 y de que, en consecuencia, falten, por definición, las menciones obligatorias indicadas en el artículo 226, puntos 6 a 10, de dicha Directiva no puede obstaculizar la aplicación del principio básico de esta, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final (sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulica y Plavosin, C-249/12 y C-250/12, EU:C:2013:722, apartado 34).

    32 Por otra parte, aunque en el marco de una inspección fiscal las verificaciones llevadas a cabo por la Administración nacional interesada persiguen restablecer la situación tal como habría sido de no haberse cometido una irregularidad y, a fortiori, un fraude, y a pesar de que dicha Administración se esfuerce por reconstituir, a través de diversos métodos, las operaciones ocultas y los ingresos defraudados, es preciso señalar, no obstante, que estos métodos no pueden aspirar a una fiabilidad absoluta e implican un margen inevitable de incertidumbre, de modo que lo que persiguen, en realidad, es obtener el resultado fiscal más probable y fiel posible, en función de los elementos materiales recabados durante la inspección fiscal.

    33 En estas circunstancias, la base imponible tal y como se define en los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112, a saber, la contraprestación, valor subjetivo, realmente percibida por el sujeto pasivo sin incluir el IVA, debe interpretarse, cuando proceda de una reconstitución realizada a posteriori por la Administración tributaria nacional interesada debido a la falta de mención del IVA en una factura o a la inexistencia de factura, tanto si dichas omisiones son fruto de una intención fraudulenta como si no, teniendo en cuenta dicho margen inevitable de incertidumbre.

    34 Por ello, debe considerarse que, cuando procede, como en el litigio principal, de una reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada en el marco de una inspección relativa a los impuestos directos, el resultado de una operación que ha sido ocultada a la Administración tributaria por sujetos pasivos del IVA, siendo así que debería haber dado lugar a la expedición de una factura con arreglo al artículo 220 de la Directiva 2006/112 en la que figurasen las menciones exigidas en el artículo 226 de dicha Directiva y ser declarada a esa Administración, incluye el IVA soportado por dicha operación.

    35 En cambio, ello no sucedería en el caso de autos si el órgano jurisdiccional remitente considerase, tras la comprobación mencionada en el apartado 30 de la presente sentencia, que, según el Derecho nacional aplicable, es posible proceder a una rectificación del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 7 de noviembre de 2013, Tulica y Plavosin, C-249/12 y C-250/12, EU:C:2013:722, apartado 37).

    36 Cualquier otra interpretación sería contraria al principio de neutralidad del IVA y haría recaer una parte de la carga de dicho impuesto sobre un sujeto pasivo, siendo así que el IVA solo debe ser soportado por el consumidor final, conforme a la jurisprudencia recordada en los apartados 28 y 31 de la presente sentencia.

    37 Esta solución tampoco es contraria a la jurisprudencia ilustrada por las sentencias de 28 de julio de 2016, Astone (C-332/15, EU:C:2016:614); de 5 de octubre de 2016, Maya Marinova (C-576/15, EU:C:2016:740), y de 7 de marzo de 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161), puesto que, como señaló el Abogado General en el punto 33 de sus conclusiones, en dichas sentencias el Tribunal de Justicia no se pronunció sobre la cuestión de si procede incluir el IVA en el importe de los ingresos reconstituidos por la Administración tributaria en caso de fraude cuando las operaciones ocultas que han dado lugar a dichos ingresos, sujetas al IVA, hubieran debido ser facturadas y el IVA declarado.

    38 Procede añadir que el respeto del principio de neutralidad del IVA no se opone a la posibilidad de que disponen los Estados miembros, con arreglo al artículo 273 de la Directiva 2006/112, de adoptar sanciones para luchar contra el fraude fiscal y, más ampliamente, a la obligación impuesta a dichos Estados, en virtud del artículo 325 TFUE, apartados 1 y 2, de combatir las actividades ilegales que afecten a los intereses financieros de la Unión Europea mediante medidas efectivas y disuasorias y de adoptar, para combatir el fraude que afecte a los intereses financieros de la Unión, las mismas medidas que para combatir el fraude que afecte a sus propios intereses financieros (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de diciembre de 2017, M.A.S. y M.B., C-42/17, EU:C:2017:936, apartado 30). Un fraude como el controvertido en el litigio principal debe castigarse en el marco de tales sanciones, y no mediante la determinación de la base imponible en el sentido de los artículos 73 y 78 de la Directiva 2006/112.

    39 Habida cuenta de estas consideraciones, procede responder a la cuestión prejudicial planteada que la Directiva 2006/112, en particular sus artículos 73 y 78, leídos a la luz del principio de neutralidad del IVA, debe interpretarse en el sentido de que cuando, incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos, la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude».

    
Pues bien, resultando que el artículo 89.3 de nuestra Ley de IVA (Ley 37/1992, de 28 de diciembre) impide en circunstancias como las señaladas cualquier posibilidad de rectificar el IVA e imposibilita, por tanto, ejercitar el derecho a deducción, debemos confirmar el criterio que este TEAC venía sosteniendo sobre que en la regularización de las ventas ocultas la base imponible será el precio convenido por las partes menos el IVA que se hubiera debido liquidar. En consecuencia, hemos de confirmar la resolución del TEAC de Aragón de fecha 20/07/2020 y desestimar el recurso de alzada interpuesto el 11/09/2020 por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT (RG 7638/2020).


        Por lo expuesto  Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando las resoluciones impugnadas.

    

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