TEAC. Resolución 04458/2011. Sujección al IVA de una sociedad patrimonial sin actividad económica

Resolución: 04458/2011/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: Vocalía Quinta
Fecha de la resolución: 19/02/2014


Asunto: IVA. Sujetos pasivos. Operaciones no sujetas. Sociedades meramente patrimoniales sin actividad económica. No consideración de sujetos pasivos a los efectos del IVA. Hecho imponible. Delimitación. Actividad económica. Habitualidad. Ejercicio ocasional. Simple ejercicio del derecho de propiedad.Transmisión de inmuebles.

Criterio 1: Las entidades que no realizan actividad económica alguna no tienen la consideración de sujeto pasivo a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria y del TS, por lo que la operación de transmisión de un inmueble no queda sujeta al IVA.
En el caso examinado la sociedad posee unos activos inmobiliarios y no realiza operación comercial durante un largo período de tiempo acreditado por la Administración (más de 30 años), sin haber llevado a cabo actividad económica alguna en las parcelas durante ese largo periodo de tiempo, ni en otro sector de la actividad económica. Tampoco se han realizado obras de urbanización con anterioridad a su venta que pudieran atribuir ocasionalmente la condición de empresario/sujeto pasivo del IVA al vendedor. Lo que ha existido en las ventas consideradas es sencillamente el ejercicio de una de las facultades que corresponden al propietario en la misma forma en que lo hubiera hecho cualquier otro sujeto. Y en estas condiciones tales actos no están incluidas en el ámbito de aplicación del IVA.

Criterio 2: En relación con el concepto de actividad económica, al menos dos consideraciones pueden ser relevantes atendiendo a las circunstancias de este caso. En primer lugar, que si en el concepto de actividad económica está implícita la idea de habitualidad en las operaciones, el artículo 12.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, permite a los Estados considerar sujeto pasivo a quien realiza, aunque sea ocasionalmente una operación de las mencionadas en las letras a) y b) del citado precepto y en especial en las entregas de terrenos edificables; en la LIVA esta autorización justifica la regla del artículo 5.1.d) que atribuye la condición de empresario/sujeto pasivo a quien urbaniza terrenos, o promueve, construye o rehabilita edificios, aunque sea de forma ocasional. La segunda es que es doctrina reiterada del TJUE que no forma parte del concepto de actividad económica a efectos del IVA los actos y operaciones que sean consecuencia del simple ejercicio del derecho de propiedad sobre un bien por parte de su titular.

Referencias normativas: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA 4, 5, 84.1


RESOLUCIÓN


    En Madrid en la fecha indicada (19/02/2014) y en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por don ... que actúa en la representación que ostenta en nombre de la sociedad X, S.A. con NIF ... y con domicilio que señala a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desestimatoria dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 31 de marzo del 2011, en la reclamación número ... interpuesta contra la resolución de un recurso de reposición que confirmó la liquidación provisional girada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007 que redujo el importe del IVA deducible en 275.389,98 Ç pero que, al prestar parcialmente su conformidad a ese acto, deja la cuantía de la reclamación fijada en 184.079,99 Ç.


ANTECEDENTES DE HECHO


    PRIMERO.- Como consecuencia de unas actuaciones de comprobación limitada seguidas ante la entidad recurrente se dictó el 4 de noviembre del 2008 por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación en ... de la AEAT un acuerdo de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido y por el ejercicio 2007 en el que se fijaba el importe de la cuota a devolver al término del ejercicio en 353.621,83 euros. En esa liquidación se redujo el importe del IVA deducido por el interesado en sus autoliquidaciones, por los siguientes motivos que, literalmente recogidos, decían lo siguiente:
"Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes de inversión, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Titulo VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992. No se admite la deducción  de cuotas soportadas en concepto de bienes de inversión por importe de 275.389,99 euros con el siguiente detalle: operación de compra de terrenos a la entidad Y, S.L.  en la que no se ha entregado la posesión de los mismos y por tanto sólo se ha devengado el IVA correspondiente a los pagos realizados en 2007 que ascienden a 730.000 euros (art. 75 Dos de la ley 37/92). No se admite la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la compra de terrenos a Z, S.A. y W, S.A. por importe respectivamente de 55.831,09 euros y 128.248,91 euros, por tratarse en ambos casos de operaciones no sujetas a IVA en base al art. 7 1º a) de la Ley 37/92. Las partes vendedoras, requeridas por esta oficina, ratifican que los terrenos transmitidos constituían el único activo empresarial de dichas sociedades."

    SEGUNDO.-   Contra dicho acuerdo presentó la interesada recurso de reposición dando, sin embargo, su conformidad al tratamiento de la operación de compra de terrenos a Y, S.L. en relación con los pagos no realizados en el ejercicio 2007.

    Respecto de la no sujeción por aplicación del artículo 7.1º de la Ley del IVA sostiene que la venta de terrenos no constituye una rama de actividad sino que se trata de elementos integrante de las existencias de estas empresas inmobiliarias y como tal clasificados como circulante de la empresa; y ello, con independencia de que tales transmisiones constituyeran la última venta de la empresas o de que la vendedora estuviera en disolución o en liquidación.

    Este recurso fue desestimado en acuerdo de fecha 15 de enero del 2009 que confirmó la liquidación impugnada. Hace éste cita del artículo 7.1º a) de la LIVA ("No estarán sujetas al Impuesto: La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada a favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente") y señala como doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos el que para que una transmisión global de un patrimonio empresarial o profesional no esté sujeta al IVA, dos requisitos son necesarios: que se transmita la totalidad del patrimonio, sin más excepción que los saldos de caja y bancos si los hubiere, y segundo, que el adquirente continúe el ejercicio de las mismas actividades que venía ejerciendo el transmitente, además de tratarse de un solo adquirente. Acepta que, como consecuencia de la sentencia del TJUE de 27/11/2003 (asunto ZITA MODES), "si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realice dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente". Por lo que, y teniendo en cuenta que la no sujeción sólo es aplicable cuando concurran las circunstancias señaladas, al concurrir en este caso los requisitos del artículo 7.1º a) de la Ley del IVA considera aplicable la no sujeción que recoge el precepto citado, de donde se deduce la no deducibilidad del IVA indebidamente repercutido.

    TERCERO.- Contra este decisión presentó reclamación en primera instancia ante el TEAR de ... donde se tramitó con el número ... y que fue desestimada en resolución de fecha 31 de marzo del 2011.
El TEAR en la resolución recurrida confirma la no sujeción al impuesto de las adquisiciones consideradas en la liquidación y, por tanto, su no deducibilidad en el adquirente por un doble motivo. En primer lugar porque sostiene que cuando una sociedad no realiza actividad económica alguna, aquella no tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto y por tanto las transmisiones que pudiera efectuar quedan excluidos del ámbito de aplicación del impuesto. Y en segundo lugar por aplicación del régimen establecido en el artículo 7.1º a) de la LIVA que considera aplicable a este caso en los términos en que lo hizo la liquidación.

    Así se afirma en la resolución recurrida que:

    "En el presente caso, respecto del IVA repercutido por W, S.A. del escrito recibido de la misma se deduce claramente que estamos ante una sociedad de mera tenencia de bienes (los bienes inmuebles vendidos) pues se declara que desde hace 39 años ha carecido totalmente de actividad, por lo que siendo una sociedad de mera tenencia de bienes, los inmuebles que constituían su patrimonio no estaban afectos a actividad empresarial alguna, por lo que su enajenación no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Además, en el presente caso se trataría de la transmisión universal del patrimonio de la sociedad (cuyo activo eran los inmuebles transmitidos) por lo que la operación no estaría sujeta a IVA.

    En el caso de Z, S.A. también del escrito presentado por el liquidador de la sociedad se reconoce que la sociedad vendedora no ha tenido actividad prácticamente desde su constitución, por lo que de nuevo nos encontramos ante una sociedad de mera tenencia de bienes, que no realiza actividad empresarial, por lo que los inmuebles vendidos no estaban afectos a una actividad empresarial, por lo que tampoco procedía la repercusión del IVA en su transmisión, sin perjuicio de que se tratara también de la enajenación universal de un patrimonio."


FUNDAMENTOS DE DERECHO


    PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una resolución dictada por un Tribunal Regional en primera instancia, por razón de su cuantía y de conformidad con lo que establece el artículo 229 de la Ley 58/2003.
La cuestión controvertida se refiere a la calificación que merecen dos adquisiciones inmobiliarias, como operaciones sujetas o no sujetas al impuesto, lo que determina la deducibilidad o no del Impuesto sobre el Valor Añadido que le fue repercutido al adquirente y que ha sido rechazada en la liquidación impugnada.

    SEGUNDO.- Las adquisiciones inmobiliarias que han planteado la cuestión de la deduciblidad del IVA, efectivamente repercutido, fueron las siguientes:

    1- De Z, S.A. mediante escritura pública de 28 de junio del 2007 y autorizada por el notario de ... Don ... con el número de su protocolo ..., se adquirieron 3 parcelas Rústicas, según el Registro de la Propiedad, que habían sido adquiridas por el vendedor en 1968.  El precio quedó fijado en 348.944,29 euros y se repercutió el IVA por importe de 55.831,08 euros, sin que se formulara renuncia expresa frente a una posible exención de la operación.

    Estas fincas estaban incluidas en la Unidad de Ejecución nº 4 del Plan Parcial "Venta de ... en el termino municipal de ...

    Don A que intervino como liquidador en la escritura de venta manifestó ante un requerimiento de la AEAT que esta sociedad había estado siempre inactiva; que nunca estuvo dada de Alta en el IAE y que las cuatro ultimas declaraciones del IVA habían sido "sin actividad".

    2- De W, S.A. y mediante escritura de 24 de septiembre del 2007, autorizada por el notario de ... don ... de ... y que lleva el número de su protocolo ..., se adquirieron 6 fincas Rústicas según la calificación del Registro de la Propiedad. En dos de ellas existen unas casas-chalet que disfrutan de instalaciones de agua y electricidad y acceso directo a la carretera ... a ... El precio quedó fijado en 801.555,71 euros y se repercutió el IVA por importe de 128.248,91 euros sin que se formulara renuncia expresa ante una posible exención de la operación.

    Estas fincas estaban en ese momento también  incluidas en el Plan Parcial "Venta de ..." a que se ha hecho ya referencia.

    Los intervinientes en la escritura de compraventa en nombre de la vendedora manifestaron en contestación a un requerimiento de la AEAT de 28/7/08 que la sociedad había estado inactiva, al menos, en los últimos 39 años; que a pesar de la calificación registral, tales fincas eran urbanas por estar incluidas en la Unidad de Ejecución nº 4 del Plan Parcial antes citado del PGOU de ...

    TERCERO.- En primer lugar denuncia el recurrente la incongruencia en la que ha incurrido la resolución impugnada al fundamentar el TEAR su decisión de confirmar la liquidación en argumentos ajenos a la cuestión controvertida en la reclamación, que quedaba delimitada según sostiene el interesado por la propia fundamentacion del acto de gestión (la liquidación) y por las alegaciones del contribuyente en el recurso de reposición, y que consistía en determinar si las transmisiones inmobiliarias efectuadas a favor de la interesada por Z, S.A. y por W, S.A. integraban o no el presupuesto de hecho de la no sujeción al IVA prevista en el artículo 7.1º de la ley del impuesto.

    De hecho la resolución recurrida, aunque también considera en sus fundamentos, y de forma expresa, aplicable la no sujeción del artículo 7.º LIVA sin mayor detenimiento, se ocupa en extenso de justificar la no sujeción de las operaciones de adquisición al impuesto por no reconocer a los vendedores la condición de sujetos pasivos de éste en función de la no afectación de las fincas transmitidas a una actividad empresarial.

    En la primera instancia el objeto de la reclamación era la liquidación girada a cargo del recurrente reduciendo el IVA deducible y que se fundamentaba, indirectamente, en la no sujeción al IVA de las transmisiones consideradas lo que provocaba, como consecuencia, la no deduciblidad de un IVA que había sido indebidamente repercutido según el criterio de la Oficina gestora, por concurrir los presupuestos del artículo 7.1º de la LIVA, concretamente porque se tratable de la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial y porque el adquirente continuaba con el ejercicio de una actividad económica.

    En el recurso de reposición formulado por X, S.A. la pretensión que se formula es la de anulación de la liquidación girada, con fundamento en que las dos entregas consideradas constituían operaciones sujetas al IVA porque, argumentaba el recurrente, ni constituían la totalidad del patrimonio empresarial de los transmitentes, ni la venta de los terrenos era una rama de actividad sino que se trataba de la transmisión de elementos del activo clasificados como Existencias.

    Claramente la cuestión controvertida es la de la sujeción o no sujeción al IVA de aquellas transmisiones. La Oficina gestora ha sostenido su no sujeción por considerar aplicable el artículo 7.1º de la Ley del IVA; y el interesado ha sostenido su sujeción porque no se trataba de una transmisión total del patrimonio y hacía inaplicable el artículo 7.1º de referencia, cuestión sobre la que sin embargo no se aportaba ninguna prueba y que contradecía las manifestaciones hechas por representantes de las sociedades vendedoras a requerimiento de la Administración; y porque, la venta de las parcelas no constituyó transmisión de rama de actividad, argumento que no se desarrolla en las alegaciones pero que pone en evidencia que el interesado aplicaba el criterio del TJUE sobre el significado de la expresión "transmisión a titulo oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" que utiliza el artículo 19, párrafo primero de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, para autorizar a los Estados a no considerar tales transmisiones (de empresas o partes de empresas) como entregas sujetas al impuesto.

    Para completar la idea basta recoger de la sentencia del TJUE de 27 de noviembre del 2003 (Asunto n.º C-497/01) los siguientes párrafos:

    "39.  A la luz del contexto del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

    40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.......

    46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, ésta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias."

    CUARTO.- Como se viene diciendo, la cuestión controvertida es la de la sujeción o no al impuesto de las transmisiones inmobiliarias aquí consideradas, siendo esa sujeción (o la no sujeción) la que determina la deducibilidad en el recurrente del IVA que le fue repercutido (o su no deducibilidad). Y tanto para la Oficina gestora como para el interesado, tal cuestión debía resolverse en aplicación de lo dispuesto artículo 7.1º de la Ley del IVA.

    Pero existen otros preceptos legales y otros aspectos del impuesto que pueden y deben ser considerados para resolver la cuestión controvertida, que es lo que ha hecho el TEAR en la resolución impugnada y que no significa la incongruencia por exceso o extra petitum que denuncia el interesado y que se produce por la inadecuación entre el fallo dictado en la resolución de la reclamación y los términos en los que el reclamante formuló su pretensión y que puede afectar al derecho a la defensa cuando la decisión se pronuncia sobre materias no debatidas y sobre las que el reclamante no ha podido formular una alegación en contrario. Ni tampoco existe el planteamiento de una cuestión nueva. Se ha tratado siempre de decidir sobre la sujeción al impuesto de las transmisiones consideradas y lo que el TEAR ha hecho es utilizar de otros motivos diferentes para decidir sobre la conformidad a derecho de la liquidación.

    El artículo 4º LIVA define como operaciones sujetas al impuesto, las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial. Y el concepto de empresario/sujeto pasivo del impuesto está íntimamente vinculado al de actividad económica, porque es el desarrollo de una actividad de esta naturaleza lo que justifica su calificación como sujeto pasivo y, en definitiva, la sujeción al impuesto de la operación.

    En relación con el concepto de actividad económica, al menos dos consideraciones pueden ser relevantes atendiendo a las circunstancias de este caso. En primer lugar, que si en el concepto de actividad económica está implícita la idea de habitualidad en las operaciones, el artículo 12.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, permite a los Estados considerar sujeto pasivo a quien realiza, aunque sea ocasionalmente una operación de las mencionadas en las letras a) y b) del citado precepto y en especial en las entregas de terrenos edificables; en la LIVA esta autorización justifica la regla del artículo 5.1.d) que atribuye la condición de empresario/sujeto pasivo a quien urbaniza terrenos, o promueve, construye o rehabilita edificios, aunque sea de forma ocasional.

    La segunda es que es doctrina reiterada del TJUE que no forma parte del concepto de actividad económica a efectos del IVA los actos y operaciones que sean consecuencia del simple ejercicio del derecho de propiedad sobre un bien por parte de su titular.

    En este caso y según consta en el expediente, los propios transmitentes manifestaron que las sociedades vendedoras había estado inactivas durante un largo periodo de tiempo anterior a las operaciones aquí consideradas, que superaba los 30 años. Y que las fincas transmitidas figuraban con esa antigüedad en su patrimonio. En estas condiciones  es fácil apreciar que no ha existido un desarrollo de actividad económica alguna en relación con estas parcelas, o con cualquier otro activo. E incidentalmente, seria un argumento para rechazar la pretendida aplicación del artículo 7.1º LIVA que hizo la Oficina gestora al no tratarse por tanto de una transmisión de empresa o parte de empresa como exige el artículo 19, párrafo primero de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, reguladora del sistema común del IVA; aunque esa no aplicación de la no sujeción al impuesto no puede significar, como pretendía el recurrente, el que las transmisiones estuvieran por ello sujetas al impuesto.

    Por otro lado, las parcelas transmitidas estaban calificadas como rústicas en el Registro de la propiedad, y en las escrituras de compraventa se manifiesta que estaban en ese momento incluidas en determinadas Unidades de Ejecución de un Plan Parcial en desarrollo del PGOU de ..., lo que significa también que las mismas no estaban aun urbanizadas al tiempo de su transmisión.

    Es decir, no  se ha llevado a cabo actividad económica alguna en las parcelas durante ese largo periodo de tiempo, ni en otro sector de la actividad económica. Ni tampoco se han realizado obras de urbanización con anterioridad a su venta que pudieran atribuir ocasionalmente la condición de empresario/sujeto pasivo del impuesto al vendedor.  Lo que ha existido en las ventas consideradas es sencillamente el ejercicio de una de las facultades que corresponden al propietario en la misma forma en que lo hubiera hecho cualquier otro sujeto. Y en estas condiciones tales actos no están incluidas en el ámbito de aplicación de este impuesto.

    Hemos de recordar, además, la doctrina de este Tribunal Económico-Administrativo sobre esta materia. Así, en resolución de 28 de septiembre de 2005 (número de RG 7303/03), en relación también con la aplicación del artículo 7.1º de la Ley del IVA, en la redacción anterior a la actualmente vigente y más concretamente con la determinación de qué debe entenderse por "transmisión de un patrimonio empresarial", señaló respecto de las sociedades de tenencia que no realizaban actividades empresariales:

    << En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan unas operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º).

    Esa regla general que, como hemos dicho, establece la Ley 37/1992 de manera tan tajante, encuentra su excepción en el marco de la interpretación que la jurisprudencia comunitaria ha hecho del concepto de actividad económica a efectos de delimitar el ámbito de aplicación del IVA. En la jurisprudencia comunitaria encontramos de manera reiterada la confirmación del carácter extensivo del ámbito de aplicación del IVA. Por ejemplo, en la Sentencia de 4 diciembre 1990 Asunto C-186/1989 (Van Tiem), el Tribunal afirma que "el artículo 4 de la Sexta Directiva asigna un ámbito de aplicación muy amplio al Impuesto sobre el Valor Añadido, que engloba todas las fases de producción, de distribución y de prestación de servicios (véanse las sentencias del Tribunal de Justicia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. 1987, p. 1487, apartado 7, y de 15 de junio de 1989, Stichting, 348/87, Rec. 1989, p. 1737, apartado 10)". Pero ello no obsta a que el Tribunal haya entendido que existen determinadas sociedades que, a pesar de que revisten forma mercantil, realizan una actividad que no tiene carácter económico a efectos del IVA y que por tanto quedará fuera de su ámbito de aplicación. Esta doctrina se ha confirmado en repetidas ocasiones respecto a las sociedades holding, las cuales, por la mera tenencia de participaciones sociales en sus filiales no desarrollan una actividad económica y por tanto no son sujetos pasivos del IVA, ni pueden deducir las cuotas impositivas soportadas. Así lo establece, por todas, la Sentencia de 29 de abril de 2004, asunto C-77/2001 (EDM):

    "57. A este respecto, es preciso recordar de entrada que, conforme a reiterada jurisprudencia, la mera adquisición y la sola tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien, y no la contrapartida de una actividad económica (véanse las sentencias, antes citadas, Harnas & Helm, apartado 15, y Floridienne y Berginvest, apartado 21)".  Y no sólo para el supuesto de que los ingresos obtenidos tengan la calificación de dividendos, sino incluso cuando dichos ingresos procedan de una "verdadera" entrega de bienes a efectos del IVA; ya que la sentencia reproducida continúa diciendo que "lo mismo sucede respecto a las [actividades] que consisten en ceder tales participaciones (véanse las sentencias Wellcome Trust, antes citada, apartado 33; y de 26 de junio de 2003, KapHag, C-442/01, Rec. p. I-6851, apartados 38 y 40)". Lo mismo debe aplicarse en el caso de la mera adquisición y posterior venta de valores negociables -de nuevo, entregas de bienes a efectos del IVA, realizadas por sociedades mercantiles-, ya que "la única retribución de esas operaciones la constituye un eventual beneficio en el momento de la venta de dichos valores".

    La aplicación de esta doctrina a nuestro caso requiere, en primer lugar, precisar si las características de las entidades involucradas son equivalentes. Nos encontramos con que XXX S.L. es una entidad cuyo activo está constituido principalmente por unos terrenos susceptibles de desarrollo urbanístico. Inicialmente, se alega que intentó llevar a cabo dicho desarrollo mediante ciertas obras de excavación y desmonte; pero lo cierto es que por causa de la anulación del PERI. no pudo obtener las correspondientes licencias urbanísticas, según alega. Independientemente de las causas determinantes de su inactividad, lo cierto es que durante un dilatado período de tiempo, la entidad no realizó operación alguna, y finalmente decidió vender los terrenos. La Inspección ha reconocido que es posible que en los años 1991 y 1992 hubiera una actividad empresarial, pero que transcurridos diez años sin operación económica alguna ya no puede sostenerse que exista una afección de los activos a una actividad empresarial. La Sentencia del TJCE de 21 marzo de 2000 (asunto Gabalfrisa), que motivó un cambio de la Ley 37/1992, recogía que "el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto"; pero además añadía la posibilidad, que fue posteriormente recogida por el legislador español en la nueva redacción del artículo 111.Uno de la Ley 37/1992 que se hizo por la Ley 14/2000, de que se exigiera que el empresario o profesional debía acreditar la concurrencia de elementos objetivos que probaran su intención de iniciar una actividad económica; y añadía: "En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO apartados 23 y 24, antes citadas)". >>

    Y con fundamento en esta misma doctrina comunitaria, el Tribunal Supremo en sentencia de 31 de octubre del 2007 Recurso nº 4156/2002) concluía que:

    «En definitiva, así como la condición de sujeto pasivo se adquiere cuando existen indicios suficientes de que los bienes adquiridos se van a destinar al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de igual manera dicha condición se pierde cuando concurren circunstancias igualmente objetivas que indican que no va a desarrollarse actividad empresarial o profesional alguna. Entre estas circunstancias, y citando de nuevo la jurisprudencia del TJCE, (apartados 10 y 21 de la sentencia de 11 de julio de 1991, asunto C-97/90, Lennartz), se encuentran, entre otras, "la naturaleza de los bienes de que se trate y del período transcurrido entre la adquisición de los bienes y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo».


    Por ello,

    Este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.A., ACUERDA: Desestimarlo y confirmar la resolución impugnada.

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