Resolución:  00454/2012/00/00 - Fecha: 17/10/2013
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: Vocalía Cuarta

Referencias normativas: Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA: art. 25; RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA 13.3


    En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (17/10/2013) en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 b) y 4 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.A., con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos de liquidación derivados de las Actas de Disconformidad nº A02- ... y A02- ... de fecha 29 de junio de 2011, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid y referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2007 y 2008, el primero, ejercicios 2009 y 2010, el segundo, por importe de 1.983.145,43 y 833.096,52 euros de deuda tributaria, respectivamente, y contra los acuerdos de imposición de sanción derivados de los anteriores, dictados por el mismo órgano, por importe de 1.595.303,18 y 508.572,10 euros, respectivamente.


    PRIMERO: Con fecha 5 de febrero de 2010, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad X, S.A. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria. Tras sucesivos acuerdos de ampliación dichas actuaciones se refirieron al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007 a 2010 siendo su alcance parcial y limitándose a la comprobación de las operaciones de entregas intracomunitarias de bienes efectuadas a ... y del IVA soportado procedente de las adquisiciones de los bienes objeto de dichas entregas.

    Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 6 de abril de 2011 mediante la incoación a la entidad de las siguientes Actas acompañadas de los preceptivos informes ampliatorios de igual fecha:

    - Acta de Disconformidad nº A02- ... en la que se regulariza su situación tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007 y 2008.

    - Acta de Disconformidad nº A02- ... en la que se regulariza su situación tributaria en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2009 y 2010.

    Una vez presentadas alegaciones, con fecha 29 de junio de 2011, la Dependencia Regional de Inspección de ... dicta los correspondientes acuerdos de liquidación.

    El acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ..., en relación con los ejercicios 2007 y 2008 tiene el siguiente desglose

Cuota tributaria:	1.692.970,75
Intereses de demora:	290.174,68
Cuota diferencial a devolver:	1.983.145,43

    El acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... en relación con los ejercicios 2008 y 2009 tiene el siguiente desglose:

Cuota tributaria:	765.691,84
Intereses de demora:	67.404,68
Cuota diferencial a devolver:	833.096,52

    De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad, se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

    1. El obligado tributario se constituyó el 12 de marzo de 1991, teniendo por objeto la importación, exportación, representación, distribución, compra, venta y suministros de productos de informática. El obligado tributario figura dado de alta en los ejercicios comprobados en el epígrafe 615.4 de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente al "Comercio al por mayor de aparatos y material electrónico."

    2. En cuanto al plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación:

    a. Existe un periodo de interrupción justificada desde el día 30/04/2010 hasta el 14/09/2010. Este período se debe a que la Inspección solicitó con fecha 30/04/2010 información a las autoridades fiscales de ... relativa a los once clientes ... del obligado tributario sobre los que se centran las actuaciones inspectoras, recibiendo la última contestación el 14/09/2010.

    b. Existen períodos de dilaciones imputables al obligado tributario derivadas de solicitudes de aplazamiento de las actuaciones, del 18/03/2011 al 25/03/2011, del 25/03/2011 al 06/04/2011 y del 27/04/2011 al 05/05/2011.

    c. Como consecuencia se han producido dilaciones imputables a la entidad y períodos de interrupción justificadas, según lo cual no deben computarse a efectos del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, un total de 163 días.

    d. Las actuaciones de comprobación e investigación no han excedido del plazo máximo de duración de las mismas.

    3. Procede la regularización de las entregas intracomunitarias declaradas exentas por el obligado tributario a sus clientes ... Y,S.A., Z, S.A. y W, porque de los hechos comprobados se puede concluir que la mercancía no viajaba a ... y que aunque no hay indicios de que la entidad ha participado activamente en el fraude ha actuado negligentemente, ya que si hubiera puesto el cuidado debido hubiera sabido que sus ventas no cumplían los requisitos para ser consideradas entregas intracomunitarias exentas, careciendo de toda lógica comercial las operaciones realizadas con los clientes ...

    4. Procede regularizar las ventas realizadas a otros dos clientes ...., V y Q, por carecer de un número de operador comunitario válido durante las fechas en que se realizaron las operaciones.

    Los acuerdos de liquidación anteriores fueron notificados a la entidad el día 11 de julio de 2011.

    SEGUNDO: Con fecha 15 de julio de 2011, una vez obtenida la preceptiva autorización de la Inspectora Coordinadora, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad acuerdos de inicio del procedimiento sancionador a efectos de determinar, y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles infracciones cometidas derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación referidas en el apartado anterior.

    Considerándose que se encontraban en poder del órgano competente todos los elementos que permitían formular la propuestas de imposición de sanción, resulta de aplicación a cada uno de los procedimientos sancionadores la tramitación abreviada de los mismos.

    Una vez presentadas alegaciones por la entidad,  la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dicta con fecha 7 de diciembre de 2011 acuerdos de imposición de sanción por infracción tributaria por los que se confirman las propuestas de imposición de sanción anteriores.

    En el acuerdo de imposición derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ..., en relación con los ejercicios 2007 y 2008, se determina una sanción a ingresar de 1.595.303,18 euros.

    En el acuerdo de imposición derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ..., en relación con los ejercicios 2008 y 2009, se determina una sanción a ingresar de 508.572,10 euros.

    De los acuerdos de imposición de sanción se extrae la siguiente información relevante:

    - La conducta de le entidad ha sido tipificada de conformidad con el articulo 191 de la Ley 58/2003 al haber dejado de ingresar en los períodos de liquidación de septiembre de 2007 a julio de 2009, ambos inclusive, de septiembre de 2009 a julio de 2010 y en diciembre de 2010. También ha cometido la infracción tipificada en el artículo 195 al haber acreditado improcedentemente cuotas a compensar en los períodos de enero de 2007 a marzo de 2007, de junio de 2007 a septiembre de 2007, enero 2008, marzo 2008, mayo 2008, septiembre y octubre de 2008, febrero, marzo y abril de 2009 y julio y agosto de 2009. Por último ha cometido la infracción tipificada en el artículo 194 al solicitar indebidamente devoluciones en diciembre de 2010.

    - Las infracciones tipificadas en el artículo 194 y 195 son calificadas por la propia ley como GRAVES y respecto a la infracción tipificada en el artículo 191, en cada uno de los períodos de liquidación (menos en diciembre de 2010 que se califica como LEVE) es calificada como GRAVE al entender que concurre ocultación, aplicando el  criterio de graduación de perjuicio económico.

    Los acuerdos de imposición de sanción fueron notificados el 9 de diciembre de 2011.

    TERCERO: Contra los acuerdos de liquidación descritos en el antecedente PRIMERO de esta resolución, la entidad interpone el día 1 de agosto de 2011 las reclamaciones económico administrativas nº 455/2012 y 454/2012 que se examinan en única instancia ante este Tribunal Económico Administrativo Central.

    Contra los acuerdos imposición de sanción descritos en el antecedente SEGUNDO de esta resolución, la entidad interpone el día 19 de diciembre de 2011 las reclamaciones económico administrativas nº 971/2012 y 970/2012 que se examinan en única instancia ante este Tribunal Económico Administrativo Central.

    Con fecha 9 de marzo de 2012, la Secretaría del Tribunal Económico Administrativo Central decreta la acumulación de las reclamaciones 971/2012 y 455/2012, por un lado, y 970/2012 y 454/2012, por otro lado.

    Notificada la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presenta con fecha 23 de abril de 2012 escrito de alegaciones.

    Asimismo, solicitada prueba testifical, que fue presentada con fecha 13 de julio de 2012.

    Las alegaciones son, en síntesis, las siguientes:

    - En relación con el plazo de las actuaciones inspectoras, en el presente caso, se produce una ampliación de plazo absolutamente desmotivada.

    La Inspección el 7 de mayo de 2010 de modo totalmente inmotivado, decreta mediante diligencia la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras en 12 meses adicionales, toda vez que era menester solicitar documentación a la Hacienda de Portugal. Dicha documentación es recibida el 14 de septiembre de 2010 pero no es hasta el 18 de noviembre de 2010 cuando se reanudan las actividades inspectora

    - Verificación de la llegada a destino (...) de la mercancía adquirida a X, S.A.

    La Inspección reitera que la mercancía que envió X, S.A. a Y, S.A., Z, S.A. y W, no llegó a su destino pues no consta en los CMR estampillado alguno de la entidad de destino que lo acredite. El argumento estrella de la Inspección es que no existe constancia de que la mercancía viajase realmente a ... Sin embargo, existe una discrepancia entre los CMR obrantes en el expediente y la afirmación que realiza la Inspección, pues existen 91 CMR totales de los que únicamente faltaría el estampillado en 10, teniendo entonces constancia de la entrega de prácticamente toda la mercancía, al estar estampillados 81 Cartas de Porte Internacional por el destinatario de la mercancía.

    Ø Las facturas de compra de la mercancía a proveedores y de venta a los destinatarios acreditan que la entidad siempre ha obrado conforme a la legalidad y que en ningún caso está incursa en trama alguna de fraude del IVA.

    - Desconocimiento de X, S.A. en cuanto a la existencia de fraude. No se pueden considerar verdaderos implicados partícipes en la trama, y por tanto, respecto de aquellas operaciones a los que no se pueda atribuir conocimiento, ni posibilidad de conocimiento, a pesar de que, en última instancia, haya obtenido un beneficio con la trama al conseguir efectuar una adquisición de ciertos productos, a precios más bajos de los que corresponderían en un mercado que hubiera funcionado bajo los parámetros de leal competencia.

    Los meros indicios de los que la propia inspección dice haber tenido constancia para llegar a liquidar a X, S.A., nacen de hechos y circunstancias relacionados con los transportistas como de los clientes reseñados, alcanzando como conclusión que existe una simulación del transporte comunitario en las entregas efectuadas. Sin embargo, en el acuerdo de liquidación reconoce que no hay indicios de participación activa de X, S.A. en una trama de fraude del IVA.

    - Falta de identificación y prueba de los hechos desencadenantes de los actos impugnados. Concretamente, la Inspección no puede verificar uno de los requisitos que exige el denominado "fraude carrusel" para cerrar el círculo que lo compone  porque en ningún momento ha aludido al hecho necesario de que la mercancía adquirida por X, S.A. formara parte de un círculo consistente en que la propia X, S.A. recomprara esa mercancía para volverla a enviar a ... u otro país miembro de la UE y poder proseguir con el entramado del IVA en el que, a juicio de la Inspección, está involucrada.

    - Operaciones con Q y V, en las que consta abonada la mercancía, el transporte es realizado mediante H por cuenta de X, S.A. para asegurase el transporte y respecto a los que la entidad aportó CMR. Tal como consta en la Inspección de Hacienda, estas entidades declararon la totalidad de las operaciones mantenidas con X, S.A. en la Hacienda Pública de ..., por lo que nunca procedería que la entidad abonara aquí el IVA que ya consta abonado en la Hacienda de ...

    En relación con este punto, aporta la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de septiembre de 2012.

    - Sanción improcedente ya que no concurre en la conducta del obligado tributario ni el elemento objetivo, ni la culpabilidad ni negligencia exigible para apreciar el elemento subjetivo, ni su calificación como infracción tributaria ya que los fines y los ingresos están íntegramente relacionados con los gastos realizados por la sociedad para la consecución de los objetivos económicos de la sociedad.


    PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo  por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento y acordando de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230.1 letra a) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, la acumulación de las reclamaciones nº 454-12 y 970-12 (ya acumuladas) y 455-12 y 971-12 (ya acumuladas) interpuestas por el mismo obligado tributario (X, S.A.) y referidas al mismo impuesto.

    Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:

    1) Determinar si las actuaciones de comprobación e investigación han excedido del plazo máximo de duración previsto legalmente, y en su caso, las consecuencias de dicho incumplimiento.

    2) Determinar si son ajustados a derecho los acuerdos de liquidación impugnados, en cuanto a la tributación como operaciones interiores de las entregas intracomunitarias declaradas por la entidad como exentas.

    3) Determinar si son ajustados a derecho los acuerdos de imposición de sanción, en particular si resulta acreditado el elemento subjetivo en la comisión de la infracción.

    SEGUNDO: En el presente caso las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron el 5 de febrero de 2010 por lo que las mismas se regirán en su regulación por la Ley 58/2003 General Tributaria, y por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

    La alegación de la entidad hace referencia a la falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Concretamente, la entidad afirma que en la diligencia extendida el 7 de mayo de 2010 la Inspección acuerda la ampliación del indicado plazo de modo totalmente desmotivado.

    Este Tribunal, una vez examinada dicha diligencia, el Acta, Informe y Acuerdo de liquidación, constata que en ningún momento la Inspección procede a una ampliación de duración de las actuaciones inspectoras sino que determina la concurrencia de un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

    En relación, con los períodos de interrupción justificadas, de acuerdo con el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dichos períodos, reglamentariamente establecidos y regulados, no se incluyen en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras recogido en el artículo 150 del mismo texto. Así, el artículo 103 a) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que a efectos de lo dispuesto en el mencionado artículo 104.2 de la LGT, se considerarán períodos de interrupción justificada, entre otros, los siguientes:

    "Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses."

    En el acuerdo de liquidación se considera como periodo de interrupción justificada el comprendido entre el día 30/04/2010 y el día 14/09/2010. Dicha interrupción, como hemos señalado en los antecedentes de hecho, se debe a la solicitud de datos a la Administración Fiscal de ... en relación a los once clientes ... del obligado tributario sobre los que se centran las actuaciones inspectoras, computándose dicha interrupción desde el momento de la solicitud hasta el momento en que se recibe la última información solicitada.

    Como consecuencia, de acuerdo con la normativa anteriormente expuesta y los datos obrantes en el expediente, este Tribunal considera que la interrupción justificada está motivada y documentada en el expediente por lo que no procede sino confirmar que la misma no debe de tenerse en cuenta a la hora de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

    TERCERO: Una vez resueltas las cuestiones procedimentales, la cuestión a resolver consiste en determinar si las operaciones regularizadas en los acuerdos de liquidación se encuentran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse entregas intracomunitarias de bienes.
Según el artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE (anteriormente el artículo 28 quáter de la Sexta Directiva):

    "Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes."

    Por su parte, el artículo 131 de la indicada Directiva establece:

    "Las exenciones previstas en los capítulo 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso."

    Es decir, las disposiciones anteriores únicamente establecen que corresponde a los Estados Miembros fijar las condiciones en las que se eximirá de tributación a las entregas intracomunitarias de bienes, teniendo en todo caso en cuenta, que en el ejercicio de sus poderes, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho comunitario, entre los cuales se encuentran el de seguridad jurídica y proporcionalidad.

    La transposición al ordenamiento interno de las mencionadas disposiciones, se recoge en el artículo 25 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a la exención de las entregas intracomunitarias de bienes que junto con la definición como hecho imponible del impuesto de las subsiguientes adquisiciones intracomunitarias, configuran el denominado "régimen transitorio" del IVA caracterizado por el principio de tributación en destino. Para la aplicación eficaz de este principio y, en particular, para garantizar el control administrativo, se establecen una serie de requisitos que deben justificarse en todo caso por el sujeto pasivo que propugna la aplicación de la exención mencionada, y que se recogen en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    El apartado Uno del artículo 25 de la Ley 37/1992, relativo a las "Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro" dispone:

    "Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

    Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

    a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

    b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España."

    El artículo 25 de la Ley del Impuesto transcrito condiciona la exención en las entregas intracomunitarias de bienes al cumplimiento de los tres requisitos a los que nos vamos a referir a continuación.

    El primer requisito hace referencia a que se trate de entregas de bienes en los términos definidos en el artículo 8 de la Ley 37/1992, es decir, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. En el presente supuesto, las operaciones objeto de controversia realizadas por la entidad, son entregas de bienes en los términos expuestos, siendo las mercancías diverso material informático.

    El segundo requisito que el artículo 25 de la Ley del Impuesto exige para beneficiarse de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, es que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto de España.

    El tercer requisito exige para beneficiarse de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado Miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúa en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

    En el presente caso, la Inspección determina que no procede la aplicación de la exención en las entrega intracomunitarias de bienes regulada en el artículo 25 de la Ley del Impuesto  por los siguientes motivos:

    - En relación con las entregas intracomunitarias declaradas exentas por el obligado tributario a sus clientes ... Y, S.A., Z, S.A. y W, por entender, en base a los hechos y circunstancias comprobadas por la Inspección tanto en relación con las empresas transportistas como con dichos clientes, que dichas entregas forman parte de un esquema de fraude en el IVA y que el transporte o es inexistente o es una mera simulación, acabando finalmente la mercancía en España. Asimismo,  se aprecia negligencia en los responsables de la entidad, quienes deberían haber tenido conocimiento de su participación en la trama, careciendo las operaciones de lógica económica alguna.

    - En relación con entregas intracomunitarias declaradas exentas por el obligado tributario a sus clientes ... V y Q, por carecer de un número de operador comunitario válido durante las fechas en que se realizaron las operaciones anteriores.

    Es decir, en el presente caso, la Inspección considera  que respecto a la entregas realizadas a Y, S.A., Z, S.A. y W se incumple el requisito de realización efectiva del transporte, mientras que en la entregas intracomunitarias realizadas a V y Q se incumple el requisito de identificación del adquirente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España, por lo que no que procede en ningún caso, la aplicación de la exención regulada en la Ley del Impuesto, debiendo tributar el sujeto pasivo por estas operaciones como entregas interiores.

    De acuerdo con lo anterior, este Tribunal va a analizar el cumplimiento de los anteriores requisitos para determinar en este caso si es ajustada a Derecho la regularización efectuada por la Inspección.

    CUARTO:   En relación al requisito de que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro, el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:

    "3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor."

    El Reglamento 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su artículo 31 establece lo siguiente:

    "1. Las autoridades competentes de cada Estado miembro velarán porque a las personas que efectúan entregas intracomunitarias de bienes (...) se les permita obtener, a efectos de este tipo de operaciones, confirmación por vía electrónica de la validez del número de identificación a efectos del IVA de una persona determinada, así como el nombre y dirección correspondientes. Esta información debe corresponderse con los mismos datos contemplados en el artículo 17.

    2. Cada Estado miembro confirmará por medios electrónicos el nombre y la dirección de la persona que tiene asignado el número de identificación a efectos del IVA, de conformidad con sus respectivas normas nacionales en materia de protección de datos."

    Respecto al cumplimiento de este requisito, la normativa nacional en el artículo 25 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece:

    "Los empresarios  o profesionales que realicen entregas de bienes con destino a otros Estados Miembros o que efectúen prestaciones de servicios que se localicen en otros Estados miembros, podrán solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la confirmación del número de identificación fiscal atribuido por cualquiera de dichos Estados a los destinatarios de las citadas operaciones."

    De la anterior normativa cabe extraer que la Comunidad Europea ha creado un sistema informático denominado VIES que sirve para "validar" los números de identificación a efectos del IVA atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados miembros. De este modo cuando un empresario vaya a efectuar una entrega intracomunitaria, con carácter previo a efectuar la misma y aplicar la exención, debe obtener la confirmación de la validez del número de identificación fiscal y ello, sin perjuicio, del cumplimiento del resto de los requisitos exigidos.

    Respecto a esta cuestión, este Tribunal Económico Administrativo Central, ya se ha pronunciado en el mismo sentido en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 2743/05 de 29 de abril de 2008.

    No obstante, este Tribunal Central se ve obligado a revisar las conclusiones alcanzadas en anteriores resoluciones a la vista de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 27 de septiembre de 2012, recaída en el Asunto C-587/09 (VSTR). Las cuestiones prejudiciales planteadas son las siguientes:

    26. (...)  1) ¿La Sexta Directiva (...) permite que los Estados miembros sólo acepten una entrega intracomunitaria exenta cuando el sujeto pasivo acredite contablemente el número de identificación a efectos del IVA?

    2) ¿Incide en la respuesta que deba darse a esta cuestión que:

    - el adquirente sea un empresario establecido en un país tercero que, si bien ha enviado el objeto de la entrega desde un Estado miembro a otro en el marco de una operación en cadena, no está registrado a efectos del impuesto sobre el valor añadido en ningún Estado miembro, y

    - el sujeto pasivo haya acreditado que el adquirente realizó la declaración fiscal de la adquisición intracomunitaria?

    Sobre las dos cuestiones planteadas, señala el TJCE en la referida Sentencia:.

    39. Mediante sus dos cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que la administración tributaria de un Estado miembro supedite la exención del IVA de una entrega intracomunitaria a que el proveedor facilite el número de identificación a efectos del IVA del adquirente. El órgano jurisdiccional remitente solicita al Tribunal de Justicia que esclarezca si el hecho de que el adquirente esté establecido en un tercer Estado, sin estar por otra parte registrado en un Estado miembro, o si el hecho de que el proveedor demuestre que el adquirente declaró la adquisición intracomunitaria pueden modificar la respuesta a dichas cuestiones.

    40.  El requisito que menciona el artículo 28 quater, parte A, letra a), primer párrafo, de la Sexta Directiva, con arreglo al cual el adquirente debe ser un «sujeto pasivo {_} actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto» no implica por sí mismo que el adquirente opere con un número de identificación a efectos del IVA en el marco de la adquisición en cuestión.

    41. Por tanto, debe entenderse que las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente se refieren a los medios de prueba que pueden imponerse al proveedor para demostrar que en la operación de que se trata se ha cumplido el requisito relativo a la cualidad de sujeto pasivo del adquirente.

    42.  A este respecto, el Tribunal de Justicia ya determinó que, a falta de disposición sobre esta materia en la Sexta Directiva, dado que ésta establece únicamente en su artículo 28 quater, parte A, primera parte de la frase, que corresponde a los Estados miembros fijar las condiciones con arreglo a las cuales concederán la exención a las entregas intracomunitarias de bienes, la cuestión de los medios de prueba que pueden presentar los sujetos pasivos para acogerse a la exención del IVA es competencia de los Estados miembros (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Collée, apartado 24, y R, apartado 43).

    43. El Tribunal de Justicia también determinó que corresponde al proveedor de bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones establecidas para la aplicación del artículo 28 quater, parte A, letra a), incluidas las impuestas por los Estados miembros para asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones y evitar todo fraude, evasión fiscal o abusos eventuales (véase, en particular, la sentencia R, antes citada, apartado 46).

    44.  Por otra parte, el artículo 22, apartado 8, de la Sexta Directiva, en su redacción resultante de su artículo 28 nono, confiere a los Estados miembros la facultad de adoptar medidas dirigidas a garantizar la percepción exacta del tributo y evitar el fraude, siempre que, en particular, no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos (véanse, en este sentido, las sentencias antes citadas Collée, apartado 26, y R, apartado 45). Por tanto, tales medidas no pueden ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común del IVA (véanse las sentencias antes citadas Teleos y otros, apartado 46, y Collée, apartado 26).

    45.  De ese modo, supeditar, en lo esencial, el derecho a la exención del IVA de una entrega intracomunitaria al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se cumplían, va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto (véase la sentencia Collée, antes citada, apartado 29).

    46 . En efecto, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales, incluso si los sujetos pasivos han omitido determinados requisitos formales, y sólo cabe otra conclusión en caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales (véase la sentencia Collée, antes citada, apartado 31), siempre que, no obstante, el proveedor de bienes no haya participado deliberadamente en un fraude fiscal ni haya puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA. En este último caso, el Tribunal de Justicia determinó efectivamente que dicha persona no puede invocar válidamente el principio de neutralidad fiscal (véase la sentencia R, antes citada, apartado 54).

    47 . De las consideraciones anteriores resulta que los Estados miembros están facultados para obligar al proveedor de bienes a que aporte la prueba de que el adquirente es un sujeto pasivo, que actúa como tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes de que se trata, siempre que se respeten los principios generales del Derecho, y en particular la exigencia de proporcionalidad.

    48 . Respecto a la cuestión de si se cumplen dichas exigencias cuando, como sucede en el asunto principal, un Estado miembro obliga al proveedor a transmitir el número de identificación a efectos del IVA del adquirente, no puede cuestionarse que dicho número de identificación está estrechamente relacionado con la condición de sujeto pasivo en el régimen que introduce la Sexta Directiva. El artículo 22, apartado 1, letra c), guiones primero y tercero, de la Sexta Directiva, en su redacción resultante de su artículo 28 nono, obliga de ese modo a los Estados miembros a adoptar las medidas necesarias para que un sujeto pasivo esté identificado por un número individual.

    49. No obstante, dicha prueba no puede en todos los casos depender exclusivamente de que se facilite tal número toda vez que la definición de sujeto pasivo, enunciada en el artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, contempla únicamente una persona que cumple, de un modo independiente y en cualquier lugar, una de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 de dicho artículo, con independencia de los objetivos o de los resultados de tal actividad, sin supeditar dicha condición al hecho de que esa persona disponga de un número de identificación a efectos del IVA. Además, de la jurisprudencia resulta que un sujeto pasivo actúa en calidad de tal cuando efectúa operaciones en el marco de su actividad imponible (véase, en ese sentido, la sentencia de 12 de enero de 2006, Optigen y otros, C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Rec. p. I-483, apartado 42).

    50. Tampoco puede excluirse que un proveedor no disponga, por uno u otro motivo, de dicho número, máxime cuando el cumplimiento de tal obligación depende de la información recibida del adquirente.

    51.  De ese modo, aunque el número de identificación a efectos del IVA acredita el estatuto fiscal del sujeto pasivo y facilita el control fiscal de las operaciones intracomunitarias, se trata sin embargo de una mera exigencia formal, que no puede poner en entredicho el derecho a la exención del IVA si se cumplen los requisitos materiales de una entrega intracomunitaria (véase la sentencia de 6 de septiembre de 2012, Mecsek-Gabona, C-273/11, Rec. p. I-0000, apartado 60).

    52 . En consecuencia, aunque es legítimo exigir que el proveedor actúe de buena fe y adopte toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal (véase la sentencia Euro Tyre Holding, antes citada, apartado 38), los Estados miembros van más allá de las medidas estrictamente necesarias para la correcta percepción del impuesto si deniegan a una entrega intracomunitaria acogerse a la exención del IVA por el mero hecho de que el proveedor no ha facilitado el número de identificación a efectos del IVA, cuando éste no puede, de buena fe, y tras haber adoptado todas las medidas que se le puedan exigir razonablemente, transmitir dicho número, pero proporciona por otro lado indicaciones que sirven para demostrar de modo suficiente que el adquirente es un sujeto pasivo que actúa como tal en la operación de que se trata.

    53.  A este respecto, de la resolución de remisión se desprende que, en el asunto principal, el proveedor solicitó a Atlantic su número de identificación y que ésta, que carecía del mismo, le transmitió el número de identificación del segundo adquirente. De ese modo, no parece que ninguno de los dos intervinientes haya actuado de manera fraudulenta. Por otra parte, la entrega objeto del litigio principal se refiere a bienes que, por naturaleza, parecen destinarse a ser utilizados en el marco de una actividad económica.

    54 . El hecho de que el adquirente, como sucede en el litigio principal, esté establecido en un tercer Estado, no puede en principio justificar una respuesta diferente. En efecto, ni el régimen transitorio de la Sexta Directiva relativo a la entrega intracomunitaria ni la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la materia distinguen en función del lugar de establecimiento del adquirente.

    55 . Por lo que atañe a la circunstancia de que el proveedor presentó la declaración tributaria del adquirente relativa a su adquisición intracomunitaria, procede recordar que, como ha declarado el Tribunal de Justicia en el apartado 30 de la presente sentencia, con la salvedad de los requisitos relativos a la calidad de los sujetos pasivos, a la transmisión del poder de disponer de un bien como propietario y al desplazamiento físico de los bienes de un Estado miembro a otro, no puede imponerse ningún otro requisito para calificar una operación de entrega o de adquisición intracomunitaria de bienes. De ese modo, para acogerse a la exención en virtud del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, no puede obligarse al proveedor a que proporcione elementos de prueba relativos a la imposición de la adquisición intracomunitaria de los bienes de que se trata.

    56.  Por otra parte, no puede considerarse que dicha declaración constituya, por sí sola, una prueba determinante de la calidad de sujeto pasivo del adquirente y no puede más que constituir un indicio (véanse, por analogía, las sentencias, Teleos y otros, antes citada, apartado 71, y de 27 de septiembre de 2007, Twoh International, C-184/05, Rec. p. I-7897, apartado 37).

    57. En consecuencia, la circunstancia de que el proveedor haya presentado o no dicha declaración tampoco puede modificar la respuesta a las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente.

    58. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede por tanto responder a las dos cuestiones que el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que la administración tributaria de un Estado miembro supedite la exención del IVA de una entrega intracomunitaria a que el proveedor transmita el número de identificación a efectos del IVA del adquirente, siempre que, no obstante, no se deniegue tal exención por el mero hecho de que no se ha cumplido dicha obligación cuando el proveedor no puede, de buena fe, y tras haber adoptado todas las medidas que se le pueden exigir razonablemente, transmitir dicho número de identificación y transmite, por otro lado, indicaciones que sirven para demostrar de modo suficiente que el adquirente es un sujeto pasivo que actúa como tal en la operación en cuestión."

    Dicho criterio se reitera posteriormente en Sentencia de 14 de marzo de 2013, Asunto C-527/11 (Ablessio).

    En conclusión, de acuerdo con la normativa y jurisprudencia expuesta aunque es competencia de los Estados miembros establecer los medios de prueba que pueden presentar los sujetos pasivos para acogerse a  la exención del IVA, el principio de neutralidad fiscal determina que no se puede supeditar el derecho a la exención de entregas intracomunitarias de bienes al cumplimiento de los requisitos formales, pues ello va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del IVA. Sólo cabe llegar a otra conclusión distinta y denegar la exención cuando el incumplimiento de obligaciones formales impide la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales. Así, la aportación del número de identificación del adquirente se vincula a la acreditación del requisito material de la condición de sujeto pasivo del adquirente, de modo, que si dicha acreditación resulta de otros medios de prueba, es improcedente denegar la exención por no haber aportado dicho número de identificación fiscal.

    En el presente caso, la Inspección determina que no procede la aplicación de la exención a las entregas intracomunitarias declaradas exentas por la entidad a sus clientes ... V y Q, por carecer de un número de operador comunitario válido durante las fechas en que se realizaron las operaciones. Concretamente dichas entidades figuran dadas de baja en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) desde el 21 de junio de 2007. El sujeto inspeccionado en relación con V aporta un único documento de fecha 9 de mayo de 2006, anterior a la realización de la primera venta, justificativo de la comprobación de la situación del contribuyente en el ROI, y respecto a Q, un documento justificativo de la comprobación de la situación en la que ya constaba que la entidad no figuraba como operador intracomunitario en ...

    Este Tribunal considera que no se puede denegar el derecho a la exención exclusivamente por el incumplimiento de este requisito formal ya que, por un lado, la Inspección, en dichos supuestos, no cuestiona que los clientes portugueses tuvieran la condición de empresarios a efectos del IVA portugués, y por otro, reconoce expresamente que el transporte intracomunitario se ha realizado efectivamente y que las mercancías no retornaron posteriormente a España, y ello sin perjuicio de que, de acuerdo con la información facilitada por las autoridades portuguesas, dichos clientes hubiesen incumplido su obligación fiscal de ingresar en la Hacienda Pública portuguesa las cuotas repercutidas con ocasión de entregas posteriores a las adquisiciones intracomunitarias realizadas a la entidad reclamante.

    En conclusión, procede estimar en este punto las alegaciones de la entidad y anular la regularización efectuada en relación con las entregas realizadas a estas entidades en la medida en que dicha regularización se basa exclusivamente en el incumplimiento de la obligación de comprobar el número de identificación fiscal del adquirente.

    QUINTO: Respecto al requisito de que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado Miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación a la prueba del transporte de los bienes dispone lo siguiente:

    "2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

    1.º Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

    2.º Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación. "

    Tal como ha indicado reiteradamente la jurisprudencia el transporte es el requisito definitorio de cualquier operación intracomunitaria y para que las entregas de bienes se encuentren exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el artículo 25 de la Ley como entregas intracomunitarias, es necesario que se acredite de forma efectiva dicho transporte al territorio de otro Estado Miembro y dicha acreditación de acuerdo con el artículo 13.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y la jurisprudencia, podrá realizarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

    En el presente caso, la entidad aporta en la mayoría de los transportes de bienes a Portugal, copias de los documenta de transporte CMR, y aunque las aportadas al principio del procedimiento inspector carecían de recibí, los mismos fueron aportados con posterioridad. No obstante, la Inspección quita todo valor probatorio a dichos documentos al razonar, en base a unos determinados hechos indiciarios, que las entregas forman parte de un esquema de fraude en el IVA y que, por tanto, no suponen ni la verdadera transmisión del poder de disposición de los bienes a un operador establecido en otro Estado miembro ni un trasporte intracomunitario real. Así, la Inspección aunque no afirma la participación activa de la entidad en la organización de las operaciones fraudulentas, determina que existen una serie de hechos que demuestran la actitud negligente de la entidad ya que tenía a su alcance todos los elementos para haber conocido que las operaciones controvertidas eran irregulares, que no  podrían tener una finalidad comercial y que de ellas debía derivarse un impago tributario puesto que carecían de lógica económica y comercial.

    Por tanto, la cuestión a resolver consiste en determinar si, a la vista de los hechos acaecidos y que obran en el expediente, se puede concluir que la interesada era o debería haber sido conocedora de la existencia de una trama de fraude del IVA, y por lo tanto no tendría derecho a aplicarse la exención en las entregas intracomunitarias de bienes relacionadas con la trama.

    Para resolver esta cuestión debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Así, la sentencia de este Tribunal de fecha 27 de  septiembre de 2007, recaída en el Asunto C-409/04 (Teleos y otros) establece que el el artículo 28 quarter parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión modificada por la Directiva 2000/65 (exención en las entregas intracomunitarias de bienes), debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades competentes del Estado miembro de entrega obliguen a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes, cuando las correspondientes pruebas resulten ser falsas, sin que, no obstante, se haya demostrado la participación del referido proveedor en el fraude fiscal, siempre que este último haya adoptado toda medida razonable a su alcance para asegurase de que la entrega intracomunitaria que efectúa no le conduce a participar en tal fraude.

    Basándose en la misma jurisprudencia, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de septiembre de 2012, recaída en el Asunto C-273/11 ( Mecsek Gabona Kft) señala que el artículo 138, aparto 1, de la Directiva 2006/112/CE, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que se deniegue al vendedor el derecho a la exención de una entrega intracomunitaria, siempre que se acredite de manera objetiva que éste ha incumplido las obligaciones que le incumbían en materia de prueba o que sabía o hubiera debido saber que la operación que realizó estaba implicada en un fraude cometido por el adquirente y que no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para evitar su propia participación en el fraude.

    En conclusión, de acuerdo con el criterio del Tribunal de Justicia, en el supuesto de entregas intracomunitarias, una vez que el vendedor ha cumplido con sus obligaciones de prueba es el adquirente el responsable del IVA, pero cuando la entrega estuviera implicada en el fraude cometido por el adquirente y no se tuviera certeza de la salida efectiva de las mercancías, puede exigirse posteriormente al vendedor el IVA de la entrega salvo que haya actuado de buena fe y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo ha adoptado las medidas razonablemente exigibles para evitar su participación en un fraude fiscal. Es decir, se le exigirá el impuesto cuando existan indicios que determinen que la entidad si no conocía, debió conocer la existencia de una trama de fraude.

    SEXTO: Una vez sentada la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, este Tribunal debe examinar si existente indicios suficientes, basados en elementos objetivos, que determinen que X, S.A. si no conocía, debió conocer la existencia de la trama y que para ello, adoptó todas las medidas que razonablemente hubiera adoptado un ordenado comerciante.

    El hecho de determinar si la reclamante conocía o debió conocer la existencia de una trama de fraude es una cuestión de prueba, ya que la Inspección, a la vista de los hechos constatados, llega a la conclusión de "...existen hechos que demuestran la actitud negligente de sus responsables para asegurarse que sus ventas a ... cumplían los requisitos para ser consideradas entregas intracomunitarias de bienes exentas del IVA, evitando así participar imprudentemente en una trama creada y ofrecida por otros, sin poner el cuidado debido, o lo que es igual, tapándose los ojos para no ver su existencia."

    En el ámbito del derecho tributario, no existe una regulación específica sobre los medios de prueba adecuados para acreditar la realidad de los hechos acaecidos. La Ley General Tributaria establece en su artículo 105 que:

    "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

    2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria."

    Y el artículo 106, establece que:

    "1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.(...)"

    Conviene mencionar, por remisión del artículo 106.1 de la Ley General tributaria, el artículo 386 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil que dispone:

    "1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

    La sentencia en la que se aplique el párrafo anterior deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción.

    2. Frente a la posible formulación de una presunción judicial, el litigante perjudicado por ella siempre podrá practicar la prueba en contrario a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior."

    Por su parte, el artículo 385.2 establece:

    "2. Cuando la ley establezca una presunción salvo prueba en contrario, ésta podrá dirigirse tanto a probar la inexistencia del hecho presunto como a demostrar que no existe, en el caso de que se trate, el enlace que ha de haber entre el hecho que se presume y el hecho probado o admitido que fundamenta la presunción."

    En sede de prueba, una primera gran distinción es la que se establece entre los medios de prueba directos e indirectos o indiciarios.

    La prueba directa es el procedimiento probatorio consistente en la contrastación empírica directa del enunciado que se prueba, es decir, en la observación inmediata del hecho al que se refiere el enunciado. Por lo general, el hecho que se pretende probar mediante prueba directa surge espontáneamente, casi podríamos decir que sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del medio o de la fuente de prueba. Si se dispone de la suficiencia de pruebas directas, debemos admitir que son capaces, por sí solas, de fundar la convicción judicial sobre ese hecho, cuando versan directamente sobre el mismo, por lo que se puede llamar constatación o prueba plena de carácter concluyente.

    La prueba indirecta es el procedimiento probatorio que permite llegar al hecho que se prueba a partir de otro u otros, mediante un proceso inferencial.

    En relación con la prueba indirecta o indiciaria, se ha admitido en el ámbito penal.

    Es doctrina reiteradísima del Tribunal Constitucional, desde la STC 31/1981, de 28 de julio, FJ 3, hasta la actualidad (entre otras, STC 120/1999, de 28 de junio, FJ 2) que el derecho a la presunción de inocencia (Art. 24.2 CE) exige que al fallo condenatorio preceda prueba de cargo válida.

    También ha reiterado este Tribunal que la prueba de cargo puede ser por indicios, esto es, por inferencia lógica a partir de otros hechos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    a) la prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente probados; y

    b)  los hechos constitutivos de delito han de deducirse de esos hechos completamente probados a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, que sea explicitado en la Sentencia.

    La irrazonabilidad podrá producirse tanto por la falta de lógica o de coherencia de la inferencia, en el sentido de que los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él, como por el carácter no concluyente de la inferencia, por excesivamente abierta, débil o indeterminada (entre otras, SSTC 189/1998, de 17 de octubre, FJ 3; 220/1998, de 16 de noviembre, FJ 4; 91/1999, de 26 de mayo, FJ 3; 120/1999, de 28 de junio, FJ 3).

    Esta posibilidad de utilizar medios de prueba indiciarios o indirectos es, asimismo, admisible en el ámbito tributario y así se contempla expresamente en la Ley 58/2003, General Tributaria, en su artículo 108.2:

    "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.(...)"

    La correcta utilización de estos medios de prueba exige, de acuerdo con una jurisprudencia consolidada:

    a)  que los hechos base estén acreditados, no pudiendo tratarse de meras sospechas, y

    b) que se explicite el razonamiento a través del cual, partiendo de los indicios, se llega a la convicción sobre la existencia del hecho que se pretende probar.

    Así, la Sentencia del TS de fecha 11/02/2005, entre muchas otras, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que la "doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

    Más recientemente, la Sentencia del TS 826/2009 de 21 de diciembre señala que "para complementar lo expuesto procede señalar que la doctrina de esta Sala viene reconociendo, a falta de pruebas directas, que es el supuesto frecuente dado el lógico interés de los intervinientes de no dejar huellas de la realidad, la singular idoneidad y eficacia de las presunciones, como conjunto armónico de indicios, para fundamentar la apreciación de la simulación (SS. Entre otras, de 27 de abril de 2000(RJ 2000, 2676) ; 3 de noviembre de 2.004;19 de junio (RJ 2006, 3381) y 4 de diciembre de 2.006; 17 de abril, 26 de junio, 24 de julio, 5 de octubre y 30 de noviembre de 2007 (RJ 2007, 8857)  ; y 28 de febrero, 18 de marzo, 14 y 29 de mayo y 14 de noviembre de 2.008 (RJ 2009, 409) ), y en el caso sucede que la sentencia recurrida ha cumplido con dicha guía jurisprudencial, cuyo acierto o desacierto ponderativo forma parte de la valoración probatoria, y no de la interpretación documental contractual ."

    Se trata, en consecuencia, de ver si los diversos hechos que se han ido acreditando en el curso del procedimiento Inspector permiten llegar, de forma razonable y razonada, a la conclusión antes expuesta.

    SÉPTIMO: La aplicación de la doctrina expuesta al caso concreto que analizamos, requiere precisar los hechos que han llevado a la Inspección a la conclusión de que no procede la exención en la entregas intracomunitarias de bienes declaradas debido a la existencia de una trama de fraude en el IVA y a la existencia de relación del obligado tributario con la trama, al haber existido una clara posibilidad de conocimiento de su participación.

    En el presente caso, la entidad no cuestiona la existencia de la trama de fraude sino las pruebas que determinan que la entidad debió conocer la existencia de la misma. La Inspección aunque determina que no existen indicios de participación activa de la entidad en la trama de fraude concluye que debió conocer la existencia de dicha trama por los siguientes motivos:

    - Respecto a la prueba de transporte, aunque aportó como justificantes los CMR´s de cada una de las operaciones, se da la circunstancia de que en ninguno de los CMR´s aportados inicialmente por el contribuyente figura el recibí del destinatario de la mercancía lo que indica que X, S.A. (la entidad reclamante) no se preocupó lo más mínimo de si la mercancía se entregaba realmente en ...

    - El distinto trato dispensado en la empresa a los clientes españoles respecto a los clientes ... A estos últimos sólo se les enviaba mercancía si previamente satisfacían el importe total de las facturas.

    - Desconocimiento absoluto en la empresa de unos clientes a los que a lo largo de los años les estuvieron sirviendo mercancía valorada en muchos millones de euros, un tercio de su facturación total durante los ejercicios comprobados.

    - A pesar de ser empresas ..., todos los pagos se realizaban con cheques de cuentas bancarias de sucursales localizadas en la ciudad de ...

    - Entre mediados y finales del año 2008, el transporte a ... en vez de correr por cuenta del cliente y encomendarse a la empresa transportista K, se realizó por cuenta de X, S.A. y mediante la entidad H. El administrador al respecto manifestó que "cuando despidieron a la persona encargada del tema y las funciones las asumió el propio administrador, al ver estas operaciones de ..., se quiso asegurar de que la mercancía llegase a su destino, por lo que decidió que durante un tiempo los envíos se realizasen por H. Dado su coste, al cabo de un tiempo lo dejaron".  Es decir, el administrador reconoce que conocía o por lo menos sospechaba que la mercancía no era enviada a ... En relación con dichos transportes encargados a H, no se comprobó que en los justificantes figuraba que la mercancía era recogida en las instalaciones por los propios conductores de K, cuya identidad debía conocer por los recibís que les firmaban al entregarles las mercancías de operaciones anteriores.

    - Las operaciones que X, S.A. declara haber realizado con las empresas portuguesas carecen de lógica económica alguna. No tiene lógica que unas empresas ... que por su volumen de compras pueden acceder al escalón de distribución más competitivo de su país vayan a efectuar sus compras a una empresa como X, S.A. que acumula en sus precios los sucesivos márgenes de las empresas que la proveen, a quien deben pagar al contado, en teoría a través de medios de pago internacionales de un coste muy elevado, y cuya localización geográfica implica que los clientes ... han ido a buscar su fuente de aprovisionamiento sin considerar los costes de transporte pues X, S.A. sirve la mercancía desde sus almacenes próximos a ... Ni el hecho de no adelantar el IVA portugués en sus compras, ni las supuestas deficiencias de distribución del mercado ... explican los hechos. Además, la actividad de X, S.A., como muchas empresas de distribución, no está muy lejos de ser una actividad financiera pues su éxito dependía de las condiciones de la financiación bancaria y de los plazos de cobro y de pago de las mercancías que vendía y compraba por lo que no se entiende que las empresas portuguesas estuviesen ajenas a esta realidad y que les resultara más rentable adelantar la totalidad del precio de la mercancía que sólo la parte del impuesto. Tampoco es cierto, como se ha expuesto que los fabricantes de los productos no atendiesen directamente al mercado portugués. Aunque en algún caso, X, S.A. ha operado como canal de distribución privilegiado (compra directa a fabricante), del producto en el mercado español pero incluso en estos casos minoritarios esta circunstancia no explica las compras de una empresa portuguesa a X, S.A. pues estos productos adquiridos por los clientes comunitarios están disponibles en sus mercados nacionales. En resumen, las operaciones por sí mismo consideradas, no podrían tener otra explicación que la ejecución de un fraude a la Hacienda Pública.

    De acuerdo con lo anterior, este Tribunal llega a la misma conclusión que la Inspección y considera que la entidad debió conocer que estaba implicada en una trama de fraude y que no adoptó todas las medidas razonables a su alcance para evitar su propia participación en el fraude, ya que si hubiera actuado diligentemente hubiera conocido su existencia y no hubiera aplicado la exención en las entregas intracomunitarias de bienes.

    Por tanto, procede en este punto desestimar las alegaciones de la entidad reclamante y confirmar la regularización efectuada respecto a las operaciones realizadas con Y, S.A., Z, S.A. y W.

    OCTAVO: Por último, en relación con el acuerdo sancionador, el reclamante alega tanto la falta de concurrencia del elemento objetivo como del subjetivo.

    Antes  de comenzar a analizar si el acuerdo de imposición de sanción es ajustado a Derecho conviene advertir que conforme a lo señalado en el fundamento de derecho cuarto de la presente resolución, procede anular la parte del acuerdo de imposición de sanción que se refiere a los elementos regularizados por la Inspección que este Tribunal ha considerado no ajustados a Derecho.

    En cuanto a la falta de concurrencia del elemento objetivo, cabe decir que en la medida en que respecto a las operaciones realizas con Y, S.A., Z, S.A. y W, se ha confirmado la liquidación, concurre el elemento objetivo referido a la existencia del hecho tipificado como infracción tributaria, por lo que ha de decidirse sobre si concurre en la reclamante el elemento subjetivo vinculado a la responsabilidad del sujeto infractor, para decidir sobre la procedencia de la sanción.

    Respecto a la culpabilidad debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

    En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.

    De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

    Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

    La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

    Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

    Es importante traer a colación la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: Sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (RG 3232/08, de 22 de junio de 2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

    El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007 que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.



    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico - administrativas interpuestas por X, S.A., con NIF ..., contra los acuerdos de liquidación y sancionadores de referencia, ACUERDA estimar parcialmente las reclamaciones interpuestas en los términos expuestos en los fundamentos de derecho cuarto y octavo de la presente resolución.