Plazos y procedimiento para recuperar el IVA no cobrado de un cliente en situación de concurso de acreedores. Requisitos. Ejemplo
PLAZOS Y PROCEDIMIENTO PARA RECUPERAR IVA NO COBRADO. DEUDOR EN CONCURSO DE ACREEDORES.
De acuerdo con el literal del artículo 80.3 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA):
"La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso".
Es importante citar que, tal y como se resuelve en la Consulta Vinculante V2508-19 del 17 de Septiembre de 2019, el plazo para repercutir el impuesto mediante la expedición de la respectiva factura es de un año contando a partir del momento de devengo del impuesto correspondiente a las operaciones gravadas, independientemente de si fueron o no pagadas. Por tanto si en dicho plazo NO se ha expedido factura se considera perdido el derecho a la repercusión del impuesto.
REQUISITOS PARA MODIFICAR LA BASE IMPONIBLE.
Si bien cuando un deudor comercial no se encuentra en situación concursal, deben cumplirse una serie de condiciones para "tildar" su crédito pendiente de total o parcialmente incobrable, cuando éste se encuentra en concurso de acreedores, el propio procedimiento judicial en que este consiste acredita la posibilidad de incobrabilidad de todo o parte de la operación objeto de impago.
Así, para poder modificar la base imponible de una factura impagada y recuperar el IVA ingresado a la AEAT, cuando el deudor/destinatario de la operación se encuentra en concurso de acreedores, habremos de cumplir una serie de requisitos, establecidos en el artículo 24.2.a) del Reglamento del Impuesto (RD 1624/1992 - RIVA), que gráficamente resumimos en:
PLAZOS Y PROCEDIMIENTO PARA MODIFICAR BASE IMPONIBLE.
En el gráfico siguiente, observamos como no es necesaria una cadencia temporal de 6 meses o un año (como ocurre con los créditos total o parcialmente incobrables) para poder modificar la base imponible, sino que es a partir de la fecha de publicación en el Boletín Oficial del Estado del Auto de Declaración del Concurso, el momento en que se "abre la ventana" de tres meses para poder expedir la factura rectificativa que de forma efectiva modifique la base imponible.
Desde la emisión de la factura rectificativa, el acreedor dispondrá de un mes para comunicar a la AEAT la modificación de la base imponible y enviar la factura rectificativa.
Resulta muy importante destacar que dentro del plazo referenciado de tres meses, si cometemos un error en la expedición de la factura rectificativa o la AEAT nos deniega la solicitud por errores en ésta (como así lo expresa la consulta vinculante V0724-17 de la Dirección General de Tributos), podremos volver a realizar la misma en plazo y proceder nuevamente a su envía a la Agencia Tributaria.
En esta misma consulta (además de en la normativa del impuesto) encontramos la justificación a la "ventana de 3 meses", pues en realidad el artículo 80.Tres de la LIVA establece que la modificación de la base imponible "no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado" para el llamamiento de los acreedores en el procedimiento concursal, que resulta de un mes. Consecuentemente la "ventana" para la modificación de la base imponible será de tres meses, al igual que ocurre con los créditos total o parcialmente incobrables regulados en el apartado cuarto de este mismo artículo.
INCUMPLIMIENTO DE PLAZOS.- La Sentencia del Tribunal Supremo (STS) Nº 1162/2017, de 30 de Junio de 2017, resuelve que el plazo de un mes para el llamamiento "no garantiza que la Administración se persone en el concurso con el crédito nacido de la rectificación dentro del plazo de llamamiento", luego el incumplimiento del plazo no causa un especial perjuicio a la HP.
PLAZOS PARA RECUPERAR EL IVA MEDIANTE PRESENTACIÓN DEL MODELO 303.
La forma efectiva en que el acreedor recuperará las cuotas de IVA que ingresó en su momento ante la AEAT y que finalmente no han podido ser cobrados de su cliente/deudor concursado, es la misma que la utilizada para el ingreso, es decir, la cumplimentación de un Modelo 303 de Autoliquidación del IVA.
Ahora bien, ¿cuándo habremos de presentar este Modelo 303?.
| RECUERDE QUE: |
| La rectificación podrá efectuarse en la autoliquidación del periodo y ejercicio de expedición de la factura rectificativa o en las posteriores hasta el plazo de un año (Art. 89.Cinco.b.LIVA). |
Así por ejemplo, si la factura rectificativa es expedida el 25 de Mayo, el primer Modelo 303 en que podremos recuperar el IVA ingresado y no cobrado será:
- Para períodos de liquidación Mensuales.- El correspondiente al mes de Mayo, que será presentado del 1 al 30 de Junio.
- Para períodos de liquidación Trimestrales.- El correspondiente al segundo trimestre del año, que será presentado del 1 al 20 de julio.
Plazos y procedimiento para recuperar IVA ingresado y no cobrado de un deudor concursado.
La entidad Supercontable.com vendió una mercancía con devengo 25.10.2020 a otro empresario o profesional que es declarado en concurso de acreedores. El Auto de Declaración del Concurso es publicado en el Boletín Oficial del Estado con fecha 13.12.2020.
El importe de la operación resulta de base imponible 10.000 euros + cuota de IVA 2.100 = Total Factura 12.100 Euros. Supercontable que correspondió con la AEAT ingresando el IVA repercutido en la factura en el período legalmente establecido, decide realizar todos los pasos necesarios para recuperar el IVA ingresado y no cobrado, pues tiene dudas más que razonables de finalmente conseguir cobrar la referida operación. Supercontable.com liquida su IVA trimestralmente. Supercontable.com emite la factura rectificativa el último día posible de acuerdo con la normativa del impuesto. Presuponemos se cumplen todos los requisitos establecidos para realizar el procedimiento. ESTABLECER LOS PLAZOS Y PROCEDIMIENTO A SEGUIR PARA LA RECUPERACIÓN DEL IVA.
Solución
Como podemos observar en la representación gráfica, será a partir de la fecha de publicación en el Boletín Oficial del Estado del Auto de Declaración del concurso, cuando el acreedor dispondrá de una "ventana" de tres meses para modificar la base imponible del Impuesto; en concreto el período comprendido entre 14.12.2020 y 14.03.2021. Como en el enunciado del caso se nos dice que será el último día de este período cuando se emita la factura rectificativa (14.03.2021), será esta fecha desde la cual contaremos el mes disponible para comunicar a la AEAT la modificación de la base imponible y enviar la factura rectificativa, teniendo como plazo máximo el 14.04.2021.
La fecha de expedición de la factura rectificativa será la que determinará el momento a partir del cual el acreedor podría recuperar el IVA ingresado y no cobrado, utilizando para ello como primera opción, el Modelo 303 de Autoliquidación del 4 Trimestre de 2020, si hubiese emitido la factura rectificativa el mismo día 14.12.2020 o incluso durante el mes de diciembre de 2020.
Ahora bien, como no ha sido así, y la factura rectificativa ha sido expedida con fecha 14.03.2021, será el Modelo 303 de Autoliquidación del 1er Trimestre de 2021, el primero en el que podrá recuperar "su IVA"; sabiendo que, de acuerdo con el artículo 89.Cinco.b.LIVA, la rectificación podrá efectuarse en la autoliquidación del periodo y ejercicio de expedición de la factura rectificativa (1T de 2021) o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación .
Que en un hipotético Modelo 303 simulado podría venir representado como:
Comentarios
Comunicación del Acreedor a AEAT. Solicitud de modificación de base imponible. Modelo 952.
Algunas notas sobre el concurso de Acreedores. Cumplimentación del modelo 303 de IVA.
Facturas Impagadas. Falta de requerimiento notarial
Legislación
Art. 80 Ley 37/1992 LIVA. Modificación de la Base Imponible
Art. 89 Ley 37/1992 LIVA. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
Art. 24 RD 1624/1992 RIVA. Modificación de la Base Imponible
Jurisprudencia y Doctrina
Consulta Vinculante V2508-19 DGT. Emitir factura por trabajos pendientes y declaración de estas.
Consulta Vinculante V0724-17 DGT. Procedimiento para modificar base imponible de facturas impagadas.
Resolución 1162/2017 de 30/06/2017 STS.
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