Consulta Vinculante V0245-14. Recuperar el IVA abonado por no cumplir los requisitos para renunciar a una exención
| Consulta número: V0245-14 - Fecha: 31/01/2014 |  |
| Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo |
DESCRIPCIÓN-HECHOS
La entidad consultante, con anterioridad al 31 de octubre de 2012, adquirió a otra sociedad unas fincas estando la operación sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, si bien se renunció a la exención por lo que se emitió la correspondiente factura con repercusión del Impuesto. En contraprestación por la venta, la consultante entregó a la vendedora un pagaré. Con posterioridad, la entidad consultante, al entender que no se debía haber renunciado a la exención por no cumplir los requisitos, liquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y, llegado su vencimiento, no atendió el pago del pagaré, habiendo sido reclamado judicialmente su importe por la vendedora.CUESTIÓN-PLANTEADA
Posibilidad de recuperar el Impuesto sobre el Valor Añadido abonado, en su caso, por la entidad consultante como consecuencia de la operación de compraventa. CONTESTACIÓN-COMPLETA
1.- El artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone la exención de las siguientes operaciones: "20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público. b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas. (...).".
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual: "Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.".
A efectos de la renuncia a la exención prevista por el artículo 20, apartado dos, anteriormente transcrito, se estará al destino previsible de los inmuebles adquiridos para determinar si su adquisición genera o no el derecho a la deducción total de las cuotas soportadas por la misma. 2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992 "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. "
El apartado cinco del mismo artículo 89 dispone lo siguiente: "Cinco. (...) Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos. b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.".
3.- Por otra parte, el artículo 99, apartado dos, de la Ley 37/1992, relativo al ejercicio del derecho a la deducción, establece lo siguiente: "Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado. No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.".
4.- Finalmente, el artículo 114 de la Ley del Impuesto regula la rectificación de deducciones en los siguientes términos: "Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley. La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido. Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (_) 2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria. (...) No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las restantes causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.".
5.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la entidad consultante adquirió a otra sociedad unas fincas habiendo renunciado a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992. Con posterioridad, la consultante, al determinar que no se cumplían los requisitos para haber podido ejercer el derecho a la renuncia a la exención del Impuesto, liquidó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales e impagó las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que originariamente le fueron repercutidas. A este respecto debe señalarse que la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido por cumplirse los requisitos señalados en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, una vez ejercida, es irrevocable. No obstante, de haberse renunciado a la exención sin cumplir las condiciones legales para ello, dicha situación determinaría la necesidad de proceder a rectificar, por parte del sujeto pasivo de la entrega, las cuotas que fueron indebidamente repercutidas conforme dispone el artículo 89 de la Ley 37/1992. Por su parte, el que soportó la indebida repercusión vendrá obligado, en su caso, a rectificar las deducciones practicadas en los términos señalados en el artículo 114 de la Ley del Impuesto. Lo anterior se entiende sin perjuicio de la tributación que proceda por la compraventa en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Si los requisitos para poder renunciar a la exención se entienden cumplidos pero, con posterioridad, se modifica el destino previsible de los bienes adquiridos de tal forma que el destino real no genere derecho a la deducción del Impuesto, el adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 99, apartado dos, de la Ley 37/1992, deberá rectificar las deducciones provisionales que se hubiese practicado incorrectamente. Ahora bien, lo anterior no implica que el sujeto pasivo de la entrega deba rectificar las cuotas repercutidas. De la información suministrada en el escrito de consulta no puede deducirse si las cuotas repercutidas al consultante se han determinado incorrectamente, lo que supondría que el sujeto pasivo debiera efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas.
No obstante, en el hipotético caso de que la situación a que se refiere el escrito de consulta se incluya dentro de los supuestos de rectificación regulados por el artículo 89 de la Ley 37/1992, dicho precepto, en su apartado cinco, letra a), establece lo siguiente: "Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos. (...).".
La devolución de ingresos indebidos, regulada en el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se desarrolla en el Reglamento General de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo y del 30 de junio), cuyos artículos 14 a 16 desarrollan el precepto legal anteriormente citado, estableciendo el procedimiento para solicitar y obtener esta devolución. El artículo 14.1, en su letra a), señala que tendrá derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos el obligado tributario que hubiera realizado el ingreso indebido. No obstante, el artículo 14.1, en su letra c), dispone que cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de quien repercutió el Impuesto tendrá derecho a solicitar esta devolución la persona que ha soportado esta repercusión, es decir la consultante.
El mismo artículo 14.2, letra c), señala que tendrá derecho a obtener la devolución la persona o entidad que haya soportado la repercusión, así como preceptúa que únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: "1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo. 2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución. La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo. 3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero. 4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.".
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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