MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE

    Comenzamos este apartado haciendo mención a las últimas novedades introducidas en la normativa de IVA en relación con la modificación de la base imponible del Impuesto, que en este caso vienen dadas por la aprobación de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. Estas novedades podemos clasificarlas en tres siguientes apartados:

1. Créditos Incobrables.

    En el caso de créditos incobrables, los empresarios que sean considerados pyme podrán modificar la base imponible transcurrido el plazo de 6 meses desde el devengo del impuesto repercutido, como se venía exigiendo antes de la reforma o podrán esperar al plazo general de 1 año que se exige para el resto de empresarios.

    En sujetos acogidos al Régimen Especial del Criterio de Caja (RECC), se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, de forma que se permite la modificación de la base imponible por créditos incobrables cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año que marca la normativa a computar desde el devengo del Impuesto.

2. Operaciones en Régimen Especial del Criterio de Caja.

     Respecto a las operaciones en régimen especial del criterio de caja, con la Ley 28/2014, de 27 de Noviembre, se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, de tal manera que se permite la modificación de la base imponible cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año que marca la normativa a computar desde el devengo del impuesto.

3. Deudor en Concurso de Acreedores

    Se flexibiliza el procedimiento de modificación de la base imponible, de manera que el plazo para poder realizar ésta, se amplía de uno a tres meses, a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de Concurso..

    Siguiendo con la cronología de las más significativas modificaciones sufridas por los artículos relacionados con la modificación de la base imponible del, la aprobación del RD 828/2013, de 25 de octubre, modificó la redacción de los apartado 1 y 2 del  artículo 24 del Reglamento del Impuesto, incorporando como novedades:

1. Se exige al sujeto pasivo, como condición para la modificación de la base imponible, la acreditación de la remisión de la factura rectificativa al destinatario.


2. Con efectos desde 1 de enero de 2014, la obligación de comunicación de las modificaciones de bases imponibles, tanto para el acreedor como para el deudor, debe realizarse por medios electrónicos, en un formulario específico disponible en la sede electrónica de la AEAT.


3. Los documentos que acompañen la comunicación mencionada por parte del acreedor deberán remitirse a través del registro electrónico de la AEAT.

    Para cumplimentar el formulario deberá acceder al fichero que hay en el enlace siguiente:

    IVA. Comunicación de la modificación de la base imponible en supuestos de concurso y por crédito incobrable.

    A estos efectos, junto con las manifestaciones que ya se preveían en la norma, el acreedor deberá hacer constar, en el caso de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.

    La modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido puede venir producida, entre otras cosas, por:

1. Reducción por envases y embalajes.
   
         Cuando el envase se reutiliza y se devuelve al  vendedor, el importe de ese envase debe decrementar la base  imponible del Impuesto quedando ésta fijada en el importe de  la CONTRAPRESTACIÓN + importe de envases NO DEVUELTOS.
   
         Requiere requisito formal de factura de rectificación. Esta factura debe tener número y cifra especial.
   
         Surte efectos únicamente en el trimestre que se hace la factura, y no al trimestre de la factura original.


2. Reducción por descuento concedido a posteriori.
   
       Se trata de los descuentos sobre volumen de ventas  (rappels). En este caso haremos una factura que rectifique  la factura anterior.


3. Reducción o aumento por imposibilidad de fijar precio.
   
       Cuando no se pueda fijar la base imponible en el  momento del devengo del Impuesto, se aplicará el sentido  común, pudiendo poner un precio aproximado, rectificando  posteriormente la base imponible cuando se conozca la cuantía exacta de la operación.


4. Caso de resolución de operación.
   
       Habrá de acudirse al Código Civil o Código de  comercio, ya que resolución no implica devolución de la cosa, sino que es otra venta.


5. Insolvencia de destinatario.
   
       El impago no origina resolución, y por tanto, no se modifica la base imponible. El vendedor está obligado a ingresar aunque no cobre. Esto ha sido así hasta la Ley de  modificación de 1.993 donde se admite que el impago en concurso de acreedores pueda modificar la base imponible.
   
       Reseñar que ya desde el año 2004 se permite también la reducción de la base cuando el crédito incobrable sea consecuencia de una operación cuyo destinatario no actúe como empresario o profesional, siempre que la base imponible, sin incluir el Impuesto, supere los 300 euros.
   
       Si después de reducida la base se cobra el crédito, en caso de que el destinatario no actúe como empresario o profesional, la base imponible anteriormente reducida deberá modificarse al alza, entendiendo que el Impuesto está incluido en las cantidades cobradas en la misma proporción que la parte de la contraprestación percibida. Hasta 2004, en caso de cobro la base que había sido reducida nunca se modificaba al alza y, después de esta modificación, en general seguirá sin hacerse si el destinatario es empresario o profesional. Sin embargo, también se modificará al alza la base que había sido reducida aunque el destinatario sea empresario o profesional) en el caso de que el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor. En este supuesto deberá emitir factura rectificativa para repercutir la cuota correspondiente, en el plazo de UN MES (a partir de septiembre de 2004) a contar desde el desistimiento.



6. Crédito total o parcialmente incobrables
   
       En alguna medida la empresa, ante el impago de sus ventas o prestaciones de servicios, debe disponer de un medio que permita contrarrestar los efectos negativos generados por la clientela morosa en desempeño de sus actividades.
   
       La "pequeña solución" es solicitar a Hacienda la devolución del IVA de esa factura impagada. Ahora bien, no se puede pedir la devolución de cualquier factura, sino sólo el de aquéllas que documenten créditos que reúnan unas condiciones determinadas establecidas en el artículo 80.4 de la Ley del Impuesto.
   
       Para ello hemos elaborado un "manual" para la Recuperación del IVA ingresado de Clientes Morosos que busca marcar los pasos que habrán de ir realizándose al objeto de recuperar ese IVA que fue ingresado a la Administración Tributaria y que nunca llegó a cobrarse.

Comentarios

- Recuperación del IVA ingresado de Clientes Morosos
- Modificación de la Base Imponible caso de que el deudor se encuentre en concurso de acreedores.

Legislación

- Art.80 Ley 37/1992 LIVA. Modificación de la Base Imponible.
- Art.24 RD.1624/1992 LIVA. Modificación de la Base Imponible.

Jurisprudencia y Doctrina

Consulta vinculante V0080-25. Modificación base imponible de factura impagada. Procedimiento del art. 80.Tres
Consulta vinculante V0691-23. Recuperación IVA en concurso de acreedores al desaparecer las garantías del crédito.
Consulta vinculante V0206-23. Un proceso de mediación sirve para la AEAT para instar el cobro de crédito impagado.
Consulta Vinculante V2276-19 DGT. Modificación base imponible por un exceso de cobro devuelto a plazos.
Consulta Vinculante V2240-19 DGT. Modificación base imponible existiendo vinculación con SL concursada.