MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL CASO DE
CONCURSO DE ACREEDORES

    Comenzamos este apartado haciendo mención a las novedades que introdujo en la normativa de IVA en relación con la modificación de la base imponible del Impuesto, la aprobación de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. Modificaciones que podríamos estructurar en tres siguientes apartados:

1. Deudor en Concurso de Acreedores

    Se flexibiliza el procedimiento de modificación de la base imponible, de manera que el plazo para poder realizar ésta, se amplía de uno a tres meses, a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de Concurso.

2. Créditos Incobrables.

    En el caso de créditos incobrables, los empresarios que sean considerados pyme podrán modificar la base imponible transcurrido el plazo de 6 meses desde el devengo del impuesto repercutido, como se venía exigiendo antes de la reforma o podrán esperar al plazo general de 1 año que se exige para el resto de empresarios.

    En sujetos acogidos al Régimen Especial del Criterio de Caja (RECC), se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, de forma que se permite la modificación de la base imponible por créditos incobrables cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año que marca la normativa a computar desde el devengo del Impuesto.

3. Operaciones en Régimen Especial del Criterio de Caja.

     Respecto a las operaciones en régimen especial del criterio de caja, con la Ley 28/2014, de 27 de Noviembre, se introduce una regla especial para declarar un crédito incobrable, de tal manera que se permite la modificación de la base imponible cuando se produzca el devengo de dicho régimen especial por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar a un nuevo transcurso del plazo de 6 meses o 1 año que marca la normativa a computar desde el devengo del impuesto.


    A partir de 1 de enero de 2014 y consecuencia de la aprobación del RD 828/2013, de 25 de Octubre, podemos reseñar:    

    - Las facturas rectificativas serán también remitidas a las administraciones concursales. El acreedor deberá hacer constar, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.

    - Se elimina de los documentos que deben presentarse en la AEAT acompañando a la comunicación de modificación de base imponible, la necesidad de incluir el Auto de la declaración del concurso o la certificación del Registro Mercantil acreditativa.

    - El destinatario-concursado deberá incluir en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles anteriores al concurso los ajustes derivados de aquellos supuestos en que éste no tenga derecho a la deducción total del impuesto por la parte de la cuota rectificada no deducible y cuando el periodo de liquidación en que debería efectuarse la rectificación estuviera prescrito.

NOTA: La Ley 7/2012 modificó el artículo 114.Uno.2º LIVA, con la doble finalidad de que el destinatario de las operaciones declarara el ajuste positivo que provoca la factura rectificativa en un periodo anterior a la fecha de la declaración del concurso, de manera que la deuda tributaria derivada del citado ajuste tuviera la calificación a efectos del concurso de "crédito concursal" y de llevar la rectificación al mismo periodo en que el destinatario-concursado se había practicado la deducción.

    - Se precisa que el destinatario o, en su caso, la administración concursal deberá presentar la rectificación en el mismo plazo que la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las facturas rectificativas.

    - Se produce el desarrollo reglamentario de lo ya establecido por la Ley 7/2012, es decir, se regulan las dos declaraciones-liquidaciones que los sujetos pasivos en concurso deben presentar para separar, en relación con el período de declaración -mensual o trimestral-, los hechos imponibles anteriores y posteriores a la declaración de concurso.

    Si el "moroso" se encuentra en Concurso de Acreedores con posterioridad al devengo del impuesto, también podrá solicitarse devolución del impuesto ingresado. En este caso, la modificación de la base imponible de la factura impagada, deberá realizarse en el mes siguiente a la última de las publicaciones acordadas en el auto judicial de declaración de concurso.

    Sin embargo, si en el concurso se acuerdese la conclusión por revocación, por pago de la totalidad de los créditos reconocidos o por desistimiento de la totalidad de los acreedores, los acreedores que hubiesen modificado la base imponible deberán modificarla de nuevo al alza emitiendo una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente. (artículo 80.3 de la Ley del Impuesto)

    La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, establece que NO procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 LIVA con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto (créditos concursales). En este caso, la base imponible únicamente podrá reducirse conforme a lo dispuesto en el artículo 80.Tres LIVA.

RESUMEN

    Así, podemos sintetizar (aunque puede acceder a un pequeño manual sobre la Recuperación del IVA ingresado de Clientes Morosos) los PASOS que habrían de darse para recuperar las cuotas de IVA repercutido de las facturas emitidas y no cobradas serían:
    

1º.- Reclamación judicial o por medio de requerimiento notarial.

(Introducido por Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en vigor desde el 14 de Abril).
    Para el requerimiento notarial es suficiente con acudir a la Notaria y manifestar quién nos debe y acreditarle al Notario el origen y existencia de la deuda y él se ocupará de cumplimentar el trámite requiriendo de pago al deudor.
    

2º.- Emisión de factura rectificativa.

    Una vez han pasado un año desde la fecha de la factura, el sujeto pasivo debe emitir la nueva factura que rectifique la impagada.

    Hay que tener en cuenta que, desde el 14 de Abril de 2010, cuando el titular del derecho de crédito impagado sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses o ampliable a un año a partir de 2015, como ya hemos comentado. (Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, en vigor desde el 14 de Abril).

    Hay obligación de expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento donde se rectifique la cuota repercutida.

    Esta factura rectificativa deberá contener los datos que cualquier otra factura y además:

    - Tendrá un número de serie especial.
    - Se hará constar su condición de documento rectificativo y "el por qué" de la rectificación realizada.
    - Deberá contener los datos identificativos de la factura o documento sustituido, así como la rectificación efectuada.

    La Ley 16/2012, de 27 de diciembre, establece que en la rectificación de facturas cuyos destinatarios que no actúen como empresarios y profesionales, en caso de pago posterior total o parcial de la contraprestación por el destinatario, éste no resultará deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto. Dicha cuota se entenderá incluida en el pago realizado y el sujeto pasivo deberá modificar al alza la base imponible.
    

3º.- Comunicación a la Administración Tributaria.

    Este hecho habrá de ser comunicado a la Administración Tributaria por vía electrónica.
    Para cumplimentar el formulario deberá acceder al fichero que hay en el enlace siguiente:

IVA. Comunicación de la modificación de la base imponible en supuestos de concurso y por crédito incobrable.

    Habrá de realizarse en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, debiendo contener esta comunicación el hecho de la modificación de la base imponible, haciendo constar que la misma no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
    Deberán aportarse copia de las facturas rectificativas y los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial o requerimiento notarial al efecto.

    Presentado el escrito. si la Administración lo considera correcto no contestará. En caso contrario, efectuará un requerimiento solicitando que se rectifique la minoración de la base imponible. Hay que señalar que en los escritos fuera de plazo, las modificaciones practicadas serán consideradas improcedentes y deberán ser rectificadas en la siguiente declaración periódica que se presente.

    La reducción de la base imponible del impuesto obligará al destinatario de la operación a practicar la minoración oportuna del IVA soportado en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que la reciba; de esta forma, el cliente moroso será deudor por la cuota del IVA directamente ante la Administración.

    Finalmente, hay que tener en cuenta que una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

    Para terminar, es importante conocer que los modelos 303 de autoliquidación de IVA (trimestral o mensual) y 390, de resumen anual de IVA, contienen casillas específicas para consignar las bases y cuotas objeto de la modificación comentada.
    
    De acuerdo con esto, la Ley 22/2003, Concursal, en su artículo 21.1.5º establece:

    Articulo 21. Auto de declaración de concurso.

    1. El auto de declaración de concurso contendrá los siguientes pronunciamientos:

    ...    

    5. El llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el "Boletín Oficial del Estado" del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.

...

    Luego:

    - Puede modificarse la base imponible del impuesto como consecuencia del impago de las cantidades pendientes de recibir cuando se haya dictado declaración de concurso para la sociedad deudora.
      La fecha para la modificación de la base sería un mes desde publicado auto (pues el juez puede denegar el concurso, aunque se solicite) en el Boletín del Registro Mercantil.

    Con efectos desde el 31 de octubre de 2012, y de acuerdo a la redacción dada a la disposición adicional 6ª de la LIVA, por la Ley 22/2013 de PGE para 2014, en los procesos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, tienen la facultad, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, de expedir factura, repercutir la cuota del Impuesto, presentar la declaración liquidación e ingresar el importe resultante, salvo en los supuestos de entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que el sujeto pasivo sea el destinatario, por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.

Comentarios

Recuperación del IVA ingresado de Clientes Morosos.

Legislación

Art.80 Ley 37/1992 LIVA. Modificación de la Base Imponible.
Art.24 RD 1624/1992 LIVA. Modificación de la Base Imponible.
DA.6ª Ley 37/1992 LIVA. Modificación de la Base Imponible.

Jurisprudencia y Doctrina

Consulta vinculante V0080-25. Modificación base imponible de factura impagada. Procedimiento del art. 80.Tres