Contabilidad de las facturas rectificativas

Cómo contabilizar una factura rectificativa



    Muchos y variados son los motivos por los que podemos emitir una factura rectificativa, constantemente utilizada en el tráfico comercial, y aun así sigue generando numerosas dudas tanto para quien la emite como para quien la recibe. Una de esas dudas viene dada por la forma de contabilizarlas.

    Para empezar, los motivos que dan lugar a la expedición de una factura rectificativa pueden ser:

  1. El contenido de la factura original no cumple los requisitos de los artículos 6 ó 7 del Reglamento 1619/2012 por el que se regulan las obligaciones de facturación.

  2. Devolución de mercancías, envases y embalajes.

  3. Descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad a la realización de las operaciones.

  4. Operaciones que queden sin efecto o cuyo precio resulte alterado con posterioridad a la realización de las operaciones.

  5. Cuotas repercutidas determinadas incorrectamente.

  6. Cuotas repercutidas incobrables.

  7. Concurso del deudor.
    En los dos últimos puntos con la intención de recuperar el IVA repercutido a los clientes morosos.

    En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que la factura rectificativa debe cumplir los mismos requisitos que cualquier factura y además hacer mención a los datos identificativos de la factura original que se rectifica.

    Por otra parte, la factura rectificativa se puede emitir de diversas formas, ya sea indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, o tal cual queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

RECUERDE QUE:

Se contabilizan operaciones y no facturas, aunque éstas constituyan el justificante de las operaciones realizadas.


    Por tanto, nos podemos encontrar con facturas rectificativas que engloban a la original o simplemente señalando la rectificación posterior, dando lugar a un resultado negativo, lo que se conoce como factura de abono, aunque en el Reglamento de facturación este término no se utiliza. En ambos casos su contabilización es la misma, realizando el asiento por la parte no contemplada en la factura original.

    Así, si expedimos una factura rectificativa con motivo de una devolución por un error el asiento sería:

        (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares
        (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

            a (430) Clientes
          - x -


    En el caso de ser nosotros quienes recibimos una factura rectificativa, procederíamos de la siguiente forma:

        (400) Proveedores

            a (608) Devoluciones de compras y operaciones similares
            a (472) Hacienda Pública, IVA soportado
          - x -


    Si fuese por un descuento utilizaríamos la cuenta correspondiente en su lugar pero el mecanismo sería el mismo.

    Por el contrario, en los supuestos de reducción de la base imponible del IVA para recuperar las cuotas repercutidas a los clientes morosos su registro es totalmente diferente como podemos ver en la Consulta 4 del BOICAC 98 de junio de 2014, plasmada en la resolución de los ejemplos que se muestran a continuación.

EJEMPLO 1 - DECLARACIÓN DE CONCURSO DEL DEUDOR Y POSTERIOR SOBRESEIMIENTO

    La empresa "RCRCR" vende en enero mercancías por 12.000 euros con aplazamiento en el cobro de 60 días. Al mes siguiente se declara en concurso el cliente por lo que emite factura rectificativa y dota provisión. Posteriormente se produce el sobreseimiento del expediente de concurso del cliente, de modo que "RCRCR" emite nueva factura rectificativa, si bien se sigue considerando el crédito como de difícil cobro. Finalmente se consigue cobrar el 50% de la deuda, dándose el resto por perdido.

    - Por la venta de mercaderías:

        14.520 Clientes (430)

            a Venta de mercaderías (700) 12.000
            a HP IVA repercutido (477) 2.520
          - x -


    - Por la constancia del auto de declaración de concurso:

        14.520 Clientes de dudoso cobro (436)

            a Clientes (430) 14.520
          - x -


    La reducción del IVA plasmada en la factura rectificativa se registrará como un ajuste en la imposición indirecta:

         2.520 HP IVA repercutido (477)

            a Ajustes positivos en la imposición indirecta (639) 2.520
          - x -


    Otra alternativa a este asiento sería reclasificar al cliente como de dudoso cobro sólo por la parte de la Base Imponible, tal que así:

         2.520 HP IVA repercutido (477)
        12.000 Clientes de dudoso cobro (436)

            a Clientes (430) 14.520
          - x -


    - Registro de la Pérdida por Deterioro:

        14.520 Pérdidas por Deterioros de créditos por operaciones comerciales (694)

            a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) 14.520
          - x -


    En la segunda alternartiva la provisión se dotará sólo por la Base Imponible:

        12.000 Pérdidas por Deterioros de créditos por operaciones comerciales (694)

            a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) 12.000
          - x -


    - Por la emisión de la nueva factura rectificativa al producirse el sobreseimiento del expediente:

         2.520 Ajustes negativos en la imposición indirecta (634)

            a HP IVA repercutido (477) 2.520
          - x -


    Al desaparecer las circuntancias que dieron lugar a la disminción del IVA repercutido se debe volver a registrar el incremento del IVA repercutido.

    Si se ha utilizado la segunda alternativa comentada, en su lugar registraríamos el ajuste realizado:

        2.520 Clientes de dudoso cobro (436)

            a HP IVA repercutido (477) 2.520
          - x -


    En este caso, habría que incrementar la provisión por el importe del IVA ya que se registró en un inicio sólo por el importe de la Base Imponible y el sobreseimiento del concurso no implica necesariamente el cobro por parte del cliente:

        2.520 Pérdidas por Deterioros de créditos por operaciones comerciales (694)

            a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) 2.520
          - x -



    - Por el cobro del 50% y la pérdida del resto del crédito:

        7.260 Bancos c/c a la vista (572)
        7.260 Pérdidas por créditos comerciales incobrables (650)

            a Clientes de dudoso cobro 14.520
          - x -


     Por último se da de baja la provisión dotada:

        14.520 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)

            a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794) 14.520
          - x -




EJEMPLO 2 - CONCURSO DEL DEUDOR

    La empresa "RCRCR" vende en febrero mercaderías por 60.000 euros, con vencimiento a 90 días. A mediados de marzo se tiene conocimiento de las dificultades económicas del cliente y en mayo se dicta auto de declaración de concurso del cliente, por lo que "RCRCR" emite factura rectificativa. En el convenio que se firma entre el cliente y los acreedores, se reconoce una quita del 30% de los créditos. "RCRCR" consigue cobrar el resto.

    - Por la venta de mercaderías:

        72.600 Clientes (430)

            a Venta de mercaderías (700) 60.000
            a HP IVA repercutido (477) 12.600
          - x -


    - Por el conocimiento de las dificultades económcias del cliente:

        72.600 Clientes dudoso cobro (436)

            a Clientes (430) 72.600
          - x -


        72.600 Pérdidas por Deterioros de créditos por operaciones comerciales (694)

            a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) 72.600
          - x -


    - Por la emisión de la factura rectificativa al dictarse auto de concurso:

        12.600 HP IVA repercutido (477)

            a Ajustes positivos en la imposición indirecta (639) 12.600
          - x -


    Se mantiene el crédito y la provisión por la posibilidad de que se produzca el sobreseimiento del expediente.

    - Por la firma del convenio y el cobro del 70%:

    Al concluirse el convenio, y no producirse el sobreseimiento del mismo, no es necesario una nueva modificación de la base imponible, tal y como ocurría en el caso anterior.

        50.820 Bancos c/c a la vista (572)
        21.780 Pérdidas por créditos comerciales incobrables (650)

            a Clientes de dudoso cobro 72.600
          - x -


        72.600 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)

            a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794) 72.600
          - x -




EJEMPLO 3 - CRÉDITO INCOBRABLE

    La empresa "RCRCR" vende mercaderías a por 100.000 euros, cobrando un 30% al contado y el resto aplazado 6 meses. Llegado el vencimiento el cliente no paga la deuda. "RCRCR" intenta ponerse en contacto con el cliente sin resultado, por lo que decide reclamar judicialmente (o notarialmente) el cobro del importe debido. Mas tarde tiene conocimiento por la prensa local de que el cliente ha cerrado y sus responsables se encuentran desaparecidos. Ante esta situación "RCRCR" da por perdido su crédito pero mantiene la reclamación judicial.

    Transcurrido un año sin novedades (o seis meses si el volumen de operaciones de "RCRCR" no supera los 6.010.121,04 euros)respecto de este asunto, "RCRCR" decide acogerse al apartado 4 del artículo 80 de la Ley del IVA, y modificar la base imponible. Un tiempo más tarde, la policía ha conseguido detener a los responsables del desfalco, consiguiendo bienes suficientes como para cobrar 7.500 euros.


    - Por la venta:

        36.300 Banco c/c (57)
        84.700 Clientes (430)

            a Venta de mercaderías (700) 100.000
            a HP IVA repercutido (477) 21.000
          - x -


    En caso de cobro parcial, la ley del IVA establece que el mismo se considere realizado de modo proporcional, y por ello el saldo pendiente de cobro corresponde a 70.000 euros más IVA.

    - Al vencimiento:

        84.700 Clientes dudoso cobro (436)

            a Clientes (430) 84.700
          - x -


        84.700 Pérdidas por Deterioros de créditos por operaciones comerciales (694)

            a Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490) 84.700
          - x -


    - Por la consideración firme de la insolvencia:

        84.700 Pérdidas por créditos comerciales incobrables (650)

            a Clientes de dudoso cobro 84.700
          - x -


        84.700 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales (490)

            a Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales (794) 84.700
          - x -


    - Por la rectificación de la base imponible al transcurrir un año desde el devengo del impuesto (o seis meses si el volumen de operaciones no supera los 6.010.121,04 euros):

        14.700 HP IVA repercutido (477)

            a Ajustes positivos en la imposición indirecta (639) 14.700
          - x -


     - Cuando se consiguen cobrar los 7.500 euros:

        7.500 Banco c/c (477)

            a Ingresos excepcionales (778) 7.500
          - x -




    Por último, es importante recordar que sea cual sea el motivo que origina la factura rectificativa lo que no se puede hacer es realizar registros contables negativos, tal y como señala la Consulta 6 del BOICAC 96 de diciembre de 2013:

    "En la quinta parte se incluyen los principales motivos de cargo y abono de las cuentas propuestas, sin que en ninguna de ellas se contemple la posibilidad de efectuar un asiento por un importe negativo".

    Aunque la consulta se refiera a la contabilización de las devoluciones de ventas es perfectamente extrapolable a cualquier otro supuesto que tengamos que registrar contablemente.

RECUERDE QUE:

La normativa de facturación no se opone a que la factura rectificativa se expida con signo negativo.


    Por tanto, aunque recibamos una factura rectificativa con importes en negativo, debemos contabilizarla según corresponda a la operación que justifica, tal y como se ha indicado, sin caer en la tentación de realizar el registro contable en negativo ni invirtiendo la naturaleza de las cuentas utilizadas.

    Se trata pues de otra diferencia entre el criterio fiscal, que sí permite la emisión de facturas en negativo, y el criterio contable, que no permite el registro de partidas en negativo.



- Cómo recuperar el IVA repercutido a los clientes morosos.
- Cómo subsanar errores en el IVA.



- Art. 80 Ley 37/1992 LIVA. Modificación de la base imponible.
- Art. 89 Ley 37/1992 LIVA. Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
- Art. 15 RD 1619/2012. Facturas rectificativas.



- DGT. Consulta vinculante V1387-16. 04/04/2016. Emisión de facturas rectificativas de importe negativo.
- Consulta 6 del BOICAC 96. Diciembre 2013. Contabilización de las devoluciones de ventas.
- Consulta 4 del BOICAC 98. Junio 2014. Modificación de la base imponible del IVA por la emisión de una factura rectificativa.

Siguiente: Consulta nº V1387-16. Emisión de facturas rectificativas de importe negativo.

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