Consulta número:  V2832-09 - Fecha: 28/12/2009
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 164-uno-3º
Orden EHA/962/2007 Rgto Fact: art. 2.3, 8, 11, 13, 15, 16, 17, 18




    El consultante realiza la actividad de economista y, en el desarrollo de su actividad, sus empleados documentan determinados gastos de viaje mediante tiques.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Sustitución de los tiques por facturas.

    Remisión de los tiques mediante correo electrónico digitalizado y firmado.



    1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."

    El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

    Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.

    El artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula las facturas rectificativas, dispone en su apartado 4, lo siguiente:

    "6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7."

    El artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula las facturas recapitulativas, dispone lo siguiente:

    "Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.
Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de estas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado día.

    En todo caso, estas facturas deberán ser expedidas antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.
Lo dispuesto en los párrafos anteriores será igualmente aplicable a las facturas a que se refiere el artículo 2.3, siempre que se trate de operaciones efectuadas por un mismo proveedor dentro de un mismo mes natural."

    Por su parte, el artículo 2, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que regula la obligación de expedir factura, dispone lo siguiente:

    "2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

    a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.

    b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro a que se refiere el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

    c) Las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.tres y cinco de la Ley del Impuesto cuando, por aplicación de las reglas referidas en dicho precepto, se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

    d) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad Europea a que se refiere el artículo 21.1º y 2º de la Ley del Impuesto, excepto las efectuadas en las tiendas libres de impuestos a que se refiere el número 2º.B del citado artículo.

    e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.dos.2º de la Ley del Impuesto.

    f) Aquellas de las que sean destinatarias personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, con independencia de que se encuentren establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto o no, o las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común."

    De acuerdo con lo expuesto, en el supuesto en el que, de forma sistemática o no, se solicite con posterioridad a la realización de la operaciones por las que se soportan cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, por tanto, al momento de la expedición del tique que documenta la operación, que dicho tique o, en su caso, tiques, se canjeen por una factura comprensiva de las operaciones documentadas en aquellos, hay que señalar que la actual normativa de facturación no se opone a dicha práctica. Dicha posibilidad está regulada en el artículo 13, apartado 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, si bien hay que señalar que dichas facturas, expedidas en sustitución de tiques expedidos con anterioridad conforme a derecho, no tienen, en ningún caso, la consideración de facturas rectificativas, las cuales se regulan en el precepto citado.

    En el supuesto de que lo que suceda es que se solicite la expedición de una factura comprensiva de varias operaciones efectuadas con anterioridad y previamente documentadas mediante los correspondientes tiques, los plazos para la expedición de dichas facturas son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, puesto que, en definitiva, la naturaleza de dichas facturas se corresponde, esencialmente, con la finalidad de las facturas recapitulativas, reguladas en dicho precepto.

    Este tipo de facturas, muy extendidas entre los operadores económicos, cumplen con el objetivo de agilizar y simplificar los procesos de facturación respetando los elementos básicos del Impuesto (devengo, etc.) y, en la práctica, la facturación limitada al período del mes natural, se sustenta en la emisión de otros documentos (albaranes, etc.) y también, en su caso, tiques, expedidos, generalmente, cuando el cobro de las operaciones se efectúa al contado.

    Distinto es el caso que se plantea cuando, realizada una determinada operación, bien por error o porque no se demanda en ese momento la expedición de la correspondiente factura, con posterioridad a la expedición del correspondiente tique conforme a derecho, se solicita la expedición de una factura que reúna los requisitos contenidos en el artículo 6.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

    En estos casos no se está ante el supuesto de expedición de una factura recapitulativa, puesto que en la factura cuya se expedición se demanda no se comprenden varias operaciones realizadas en un determinado período y, por tanto, los plazos para la expedición de estas facturas no son los regulados en el artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Tampoco se trata de facturas rectificativas, pues dicho supuesto de obligación de expedición no se encuentra contenido entre los enunciados en el artículo 13 del mencionado Reglamento que dan origen a dicho tipo de facturas y, además, como ya se ha señalado, así se contempla expresamente en el apartado 6 de dicho precepto.

    En el supuesto citado, con la expedición de la correspondiente factura se trata de dar cumplimiento a la obligación de expedir factura, cuyos casos se enuncian en el artículo 2, apartado 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. El plazo para la expedición de este tipo de facturas, expedidas en lugar de los tiques expedidos con anterioridad, no se regula expresamente en el mencionado Reglamento.

    El Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución de 19 de junio de 2002 (RG: 1890/1999) tiene declarado que ante la falta de un plazo específico para instar del sujeto pasivo la expedición de la correspondiente factura, que es distinto de los plazos que tiene para su remisión, el plazo para reclamar la misma debe ponerse en correspondencia, en función de la finalidad que se pretende, con la posesión de las facturas, es decir, ejercitar el derecho a la deducción, y puesto que el plazo de deducción es de 5 años (actualmente 4), ese será el plazo para instar la expedición de la referida factura, no expedida o que, expedida, no llegó a su destinatario.

    En consecuencia, el plazo para reclamar la expedición de una factura conforme a derecho, cuando con anterioridad se procedió a expedir un tique, es el correspondiente al plazo de cuatro años que el destinatario de la factura dispone para ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas.

    2.- El artículo 8 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que las facturas o documentos sustitutivos podrán expedirse por cualquier medio, en papel o soporte electrónico, que permita la constatación de su fecha de expedición, su consignación en el Libro Registro de facturas expedidas, regulado en el artículo 63 del Reglamento del Impuesto, y su adecuada conservación.

    El capítulo III, del título I (artículos 15 a 18) del reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, regula remisión de facturas o documentos sustitutivos, disponiendo lo siguiente:

    "Artículo 15. Obligación de remisión de las facturas o documentos sustitutivos.

    Los originales de las facturas o documentos sustitutivos expedidos conforme a lo dispuesto en el capítulo II del título I deberán ser remitidos por los obligados a su expedición o en su nombre a los destinatarios de las operaciones que en ellos se documentan, a excepción de aquellas a las que se refiere el artículo 2.3.

    Artículo 16. Plazo para la remisión de las facturas o documentos sustitutivos.

    La obligación de remisión de las facturas o documentos sustitutivos que se establece en el artículo 15 deberá cumplirse en el mismo momento de su expedición o bien, cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, en el plazo de un mes a partir de la fecha de su expedición.

    Artículo 17. Formas de remisión de las facturas o documentos sustitutivos.

    La obligación de remisión de las facturas o documentos sustitutivos podrá ser cumplida por cualquier medio y, en particular, por medios electrónicos, siempre que en este caso el destinatario haya dado su consentimiento de forma expresa y los medios electrónicos utilizados en la transmisión garanticen la autenticidad del origen y la integridad de su contenido.
A estos efectos, se entenderá por remisión por medios electrónicos la transmisión o puesta a disposición del destinatario por medio de equipos electrónicos de tratamiento, incluida la compresión numérica, y almacenamiento de datos, utilizando el teléfono, la radio, los medios ópticos u otros medios magnéticos.

    Artículo 18. Remisión electrónica de las facturas o documentos sustitutivos.

    1. A efectos de lo dispuesto en el artículo 17, la garantía de la autenticidad del origen y de la integridad del contenido de las facturas o documentos sustitutivos que se hayan remitido por medios electrónicos se acreditará por alguna de las siguientes formas:

    a) Mediante una firma electrónica avanzada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Directiva 1999/93/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de diciembre de 1999, por la que se establece un marco comunitario para la firma electrónica, basada en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de firmas, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 6 y 10 del artículo 2 de la mencionada Directiva.

    b) Mediante un intercambio electrónico de datos (EDI), tal como se define en el artículo 2 de la Recomendación 1994/820/CE de la Comisión, de 19 de octubre de 1994, relativa a los aspectos jurídicos del intercambio electrónico de datos, cuando el acuerdo relativo a este intercambio prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad del origen y la integridad de los datos.

    c) Mediante los elementos propuestos a tal fin por los interesados, una vez que sean autorizados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. A tal efecto, deberán solicitar autorización a la Agencia Estatal de Administración Tributaria indicando los elementos que permitan garantizar la autenticidad del origen e integridad del contenido de las facturas o documentos sustitutivos remitidos.

    2. En el caso de lotes que incluyan varias facturas remitidas simultáneamente por medios electrónicos al mismo destinatario, los detalles comunes a las distintas facturas podrán mencionarse una sola vez, siempre que se tenga acceso para cada factura a la totalidad de la información.

    3. El Ministro de Hacienda dictará las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de lo establecido en este artículo."
La orden EHA/962/2007, de 19 de abril (BOE del 14), desarrolla determinadas disposiciones sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas, contenidas en el citado Real Decreto 1493/2003, disponiendo en su artículo 1, lo siguiente:

    "Por la presente Orden se desarrollan determinados aspectos relacionados con la remisión y conservación de facturas y documentos sustitutivos en el marco del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

    Todas las referencias que se realizan en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación al concepto de factura o documento sustitutivo deben entenderse realizadas al documento original en el soporte físico o electrónico que ha sido creado por el expedidor obligado a su realización y que ha sido remitido o puesto a disposición del destinatario, con independencia de que el expedidor material sea el propio sujeto pasivo, su cliente o un tercero que actúe en nombre y por cuenta del sujeto pasivo y siempre que cuente con los contenidos exigibles conforme a los artículos 6 y 7 del citado Reglamento."

    Los artículos 2 y 3 de la orden EHA/962/2007, disponen lo siguiente:

    "Artículo 2. Remisión de facturas y documentos sustitutivos.

    De acuerdo con el artículo 17 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, la obligación de remisión de las facturas o documentos sustitutivos podrá ser cumplida por medios electrónicos que garanticen la autenticidad del origen y la integridad de su contenido, siempre que el destinatario haya dado su consentimiento.

    El consentimiento podrá formularse de forma expresa por cualquier medio, verbal o escrito. En cualquier momento el destinatario que esté recibiendo facturas o documentos sustitutivos electrónicos podrá comunicar al proveedor su deseo de recibirlos en papel. En tal caso, el proveedor deberá respetar el derecho de su cliente y proceder en el sentido solicitado a partir de la recepción de dicho comunicado.

    La expedición de documentos en un soporte dado, en papel o electrónico, no condicionará el medio por el que deban remitirse en un momento ulterior al mismo destinatario, o el medio por el que se deban remitir las facturas rectificativas relacionadas con aquellos, o los duplicados de facturas remitidas con anterioridad.

    2. A efectos de lo establecido en el artículo 18.1.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, será válida cualquier firma electrónica reconocida, cuya definición según el artículo 3.3 de la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica, consiste en cualquier firma electrónica avanzada basada en un certificado reconocido y generada mediante un dispositivo seguro de firma.

    3. Cuando las facturas o documentos sustitutivos sean remitidos electrónicamente y la opción utilizada para garantizar la autenticidad de su origen e integridad de contenido sea la utilización de un sistema de firma electrónica reconocida, conforme a lo establecido en el artículo 18.1.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, la firma electrónica aplicada será la que se derive de la utilización del certificado del expedidor del documento, aunque sea éste el destinatario o un tercero que intervenga en la expedición en nombre y por cuenta del obligado tributario.
Las copias de las facturas expedidas por medios electrónicos, remitidas a los empresarios o profesionales que realicen las operaciones, incluso en el supuesto de facturación por el destinatario o por un tercero en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, incorporarán las firmas electrónicas en los mismos términos indicados en el párrafo anterior.

    4. Cuando se trate de un sistema de facturación electrónica basado en acuerdos de intercambio electrónico de datos (EDI), tal como se define en el artículo 2 de la Recomendación 1994/820/CE de la Comisión, de 19 de octubre de 1994, relativa a los aspectos jurídicos del intercambio electrónico de datos, entre expedidor y destinatario, conforme a lo previsto en el artículo 18.1.b) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en el acuerdo de intercambio electrónico de datos entre las partes debe reflejarse con precisión cuáles son los medios o procedimientos implementados en el sistema de facturación que permitan garantizar la autenticidad de origen y la integridad de contenido de los documentos intercambiados.

    5. Las facturas y documentos sustitutivos remitidas electrónicamente firmadas con certificados caducados, revocados o suspendidos en el momento de su expedición no se considerarán válidamente remitidas a sus destinatarios ni recibidas por éstos.

    Artículo 3. Autorización de sistemas de facturación electrónica a propuesta del contribuyente.

    1. Cuando el sistema utilizado por el expedidor de facturas electrónicas para garantizar la autenticidad de origen y la integridad del contenido de las facturas o documentos sustitutivos remitidos electrónicamente no tenga cabida de forma expresa en alguna de las letras a y b del artículo 18.1 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el obligado a la expedición de las mismas deberá presentar una solicitud de autorización de forma previa ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria dirigida al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

    En dicha solicitud deberá describir cuáles son los elementos o medios que propone aplicar para que quede garantizada la autenticidad de origen y la integridad de contenido de los documentos electrónicos remitidos, de modo que estas garantías puedan ser verificadas por la Administración Tributaria en cualquier momento ulterior a su remisión durante el plazo que resulte de lo dispuesto al efecto por la Ley General Tributaria.

    2. Los elementos o medios de control utilizados no están sujetos a priori a ninguna restricción conceptual ni tecnológica, pero deberán ser detallados por el solicitante y estar a disposición del destinatario o de una entidad tercera que actúe como tercera parte de confianza del sistema, en cuyo caso, dicha entidad tercera deberá ser identificada en la solicitud. Estos elementos o medios de control serán accesibles a la Administración Tributaria durante el plazo que resulte de lo dispuesto al efecto por la Ley General Tributaria a los efectos de que ésta pueda verificar dichas propiedades de autenticidad de origen e integridad de contenido de los documentos recibidos.

    Cuando la solicitud presentada no contenga todos los elementos que sean necesarios para permitir la verificación de los requisitos exigidos normativamente, se podrá requerir al solicitante para que en el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane los defectos de que adolezca, con indicación de que si así no lo hiciera se le tendrá por desistido y se procederá al archivo de la solicitud sin más trámite. Cuando el requerimiento de subsanación haya sido atendido en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos observados, se notificará al solicitante la denegación de la solicitud de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 siguiente.

    3. Para efectuar la mencionada verificación, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá recabar la información complementaria que entienda necesaria para comprobar la exactitud de lo declarado por el solicitante y efectuar las comprobaciones adicionales que estime convenientes.

    4. Una vez verificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en esta Orden, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria acordará la autorización para expedir facturas electrónicas con arreglo al sistema propuesto por el solicitante asignando una referencia identificativa a la misma. En la resolución se describirán las condiciones en que la autorización se entiende concedida.
    En caso contrario, en el escrito de denegación de la autorización se deberá motivar la causa que impide la autorización. El acuerdo que se dicte será recurrible en alzada ante el Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

    5. El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria resolverá sobre la solicitud de admisión en un plazo de seis meses. Si, por cualquier motivo, la verificación no hubiera finalizado en ese plazo o no se hubiera dictado resolución expresa, la solicitud podrá entenderse desestimada por silencio administrativo.

    6. Podrán solicitar la autorización a que se refiere este artículo los empresarios o profesionales o cualquier otra persona o entidad obligada a la expedición de facturas o documentos sustitutivos establecida o residente en España."



3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.164 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)