Consulta número: V2399-07  - Fecha: 12/11/2007
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 21




    La consultante remite mercancías a Canarias, a un cliente peninsular y a un cliente de éste. También ordena a su proveedor que remita mercancías desde Italia al cliente de su cliente.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Exención de las entregas anteriores a la salida de los bienes.



    1. - De conformidad con lo dispuesto en el artículo 21, números 1º y 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán exentas de dicho Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones de exportación:

    "1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

    2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él (...)."

    En desarrollo del citado precepto legal, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

    "1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:

    1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

    En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

    A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.

    2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:

    A) Entregas en régimen comercial.

    Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

    a) Los establecidos en el número anterior.

    b) Los bienes deberán conducirse seguidamente a la Aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida.

    En este documento tendrá que hacerse constar, en todo caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor.

    Cuando la salida efectiva con destino a un territorio tercero se realizase por otro Estado miembro de la Comunidad, su justificación se efectuará en la forma prevista por la legislación aduanera.

    (...)

    2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas".

    La exportación aparece regulada en el Código Aduanero Comunitario establecido por el Reglamento (CEE) 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, en sus artículos 161, 162 y 183, que la definen como "el régimen que permite la salida de una mercancía comunitaria fuera del territorio aduanero de la Comunidad", añadiendo que la exportación implicará aplicación de los trámites previstos para dicha salida, incluidas las medidas de política comercial y, si ha lugar, de los derechos de exportación.

    El apartado 2 del artículo 161 puntualiza su carácter de régimen aduanero estableciendo que "con la salvedad de las mercancías incluidas en el régimen de perfeccionamiento pasivo o en el régimen de tránsito de conformidad con el artículo 163, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 164, toda mercancía comunitaria destinada a ser exportada deberá incluirse en el régimen de exportación".

    Los apartados 3 y 4 del mismo artículo sujetan la exportación a la presentación de una declaración de exportación en la aduana competente para la vigilancia del lugar en que esté establecido el exportador o en que se embarquen o carguen mercancías para el transporte de exportación. Finalmente, el artículo 162 establece que:

    "El levante para la exportación se concederá condicionado a que las mercancías correspondientes abandonen el territorio aduanero de la Comunidad en el mismo estado en que se encontraban en el momento de la admisión de la declaración de exportación".

    Los requisitos y procedimiento para la vinculación al régimen están recogidos en el Código Aduanero Comunitario en los artículos 59 a 78, y en los artículos 778 a 796 del Reglamento (CEE) 2454/93, de la Comisión.

    Así, el artículo 59 del Código establece, con carácter general para todo régimen aduanero, la obligatoriedad de presentar una declaración para dicho régimen que podrá efectuarse por escrito, utilizando un procedimiento informático o por declaración verbal. Dicha exigencia coincide con lo establecido por el ya citado artículo 161 de la misma norma.

    A la declaración efectuada por escrito deberán adjuntarse todos los documentos cuya presentación sea necesaria para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías (artículo 62.2). En el caso de la exportación, el artículo 221 del Reglamento (CEE) 2454/93 establece que las autoridades aduaneras podrán exigir la presentación de los documentos de transporte o, en su caso de los documentos correspondientes al régimen aduanero anterior.

    El mencionado Reglamento (CEE) 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) 2913/92 del Consejo, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, ha previsto lo siguiente:

    "Artículo 788.-

    1. Se considerará como exportador, a efectos del apartado 5 del artículo 161 del Código, la persona por cuya cuenta se realice la declaración de exportación y que, en el momento de su aceptación, sea propietario o tenga un derecho similar de disposición de las mercancías en cuestión.

    2. Cuando la propiedad o un derecho similar de disposición de las mercancías pertenezca a una persona establecida fuera de la Comunidad, se considerará como exportador la parte contratante establecida en la Comunidad.

    Artículo 793.-

    1. El ejemplar nº 3 del documento único, así como las mercancías que se hayan beneficiado del levante para la exportación deberán presentarse en la aduana de salida.

    (...)

    7. La aduana de exportación podrá solicitar al exportador que le presente la prueba de la salida de las mercancías del territorio aduanero de la comunidad.

    Artículo 796.-

    1. Cuando una mercancía a la que se haya otorgado el levante para la exportación no haya salido del territorio aduanero de la Comunidad, el declarante informará inmediatamente de ello a los servicios de la aduana de exportación. El ejemplar nº 3 de la declaración de exportación deberá devolverse a dicha aduana.

    2. Cuando en los supuestos a que se refieren los apartados 5 ó 6 del artículo 793, un cambio de contrato de transporte tenga como efecto que un transporte que debía terminar en el exterior del territorio aduanero de la Comunidad termine en el interior del mismo, las sociedades, autoridades o compañías de que se trate sólo podrán proceder a la ejecución del contrato modificado con el acuerdo de la aduana a que se refiere la letra a) del apartado 2 del artículo 793, o, en caso de utilización de un régimen de tránsito, de la oficina de partida. En dicho caso, deberá devolverse el ejemplar nº 3."

    Resulta determinante conocer si, tanto a efectos aduaneros como fiscales, puede considerarse realizada una exportación cuando se han cumplimentado los trámites aduaneros correspondientes pero la mercancía es objeto de reventa entre empresarios establecidos o no en España continuando la mercancía en el territorio de aplicación del Impuesto, sin que haya sido efectivamente enviada todavía a territorio o país tercero.

    Debe recordarse que el citado artículo 21 de la Ley del Impuesto exige la expedición o transporte de los bienes fuera de la Comunidad, coincidiendo con el artículo 161 del también citado Código Aduanero Comunitario.

    Resulta fundamental en este caso la remisión hecha a la normativa aduanera por el artículo 9, apartado 1, número 1º, segundo párrafo del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido según el cual, "la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera."

    Del análisis de los artículos señalados de los Reglamentos (CEE) 2913/92 y 2454/93 se concluye que la exportación es un régimen aduanero sujeto a determinados requisitos, al que pueden vincularse las mercancías comunitarias sin que aparezca condicionado a ningún acto de disposición de las mercancías previo, simultáneo o posterior a dicha exportación, que no sea la decisión manifestada del exportador de vincularlas al citado régimen aduanero y cuya finalidad es la salida de la mercancía comunitaria del territorio aduanero comunitario.

    Los únicos supuestos que impedirían la ultimación del mismo serían la no salida de la mercancía del territorio aduanero de la Unión Europea o la salida de mercancía en cantidad o naturaleza diferente, sin que en toda la regulación figure ninguna mención al cambio de titularidad de la mercancía una vez vinculada al régimen de exportación y antes de su salida definitiva.

    Los actos de disposición sobre la mercancía que durante ese proceso se puedan realizar no afectan al perfeccionamiento de la operación de exportación, iniciada con la admisión de la declaración y ultimada con el visado del ejemplar nº 3 por la aduana de salida.

    El exportador será, en cualquier caso, la persona que presente a la Aduana el Documento Administrativo Único (DUA) de exportación por su cuenta y tenga en ese momento la propiedad o derecho de disposición sobre las mercancías, dato que se acreditará normalmente mediante el documento de transporte, debiendo concurrir en el exportador la condición de cargador o persona en cuyo nombre se cargue la mercancía con destino a país o territorio tercero.

    La doctrina de este Centro Directivo, enunciada entre otras Resoluciones, la de 19 de julio de 1996, expediente 1061/95, lleva a las siguientes conclusiones:

    Primero.- Existiendo dos o más entregas sucesivas de los mismos bienes (operación en cadena) y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa española transmitente inicial de los bienes. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:

    A) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la empresa española transmitente inicial y el primer destinatario o adquirente, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación:

    - En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.

    - En el supuesto de que quien realice la exportación sea el adquirente de los bienes, podrá ser de aplicación la exención prevista en el artículo 21.2º. En este caso aparecerá en la documentación aduanera como exportador el adquirente no establecido en el territorio español de aplicación del Impuesto, debiendo constar, como indicación especial, el nombre de su proveedor español, el número de identificación fiscal de este último y la referencia a la factura expedida por el mismo proveedor.

    En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto ya citado.

    La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el primer vendedor de los bienes (en quien se inicia la cadena) o su cliente no establecido, quienes además deberán haber efectuado el transporte por cuenta propia, o a través de un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, por exigirlo así expresamente el artículo 21 de la Ley.

    En relación con la realización del transporte, hay que señalar que la doctrina de este Centro Directivo matizó la exigencia de que el mismo fuera realizado por el transmitente, el adquirente no establecido o un tercero en nombre y por cuenta de aquellos. Así en la Consulta nº 0003-05 de 12 de enero de 2005, estableció:

    "La doctrina de este Centro Directivo ha considerado reiteradamente que la dicción del artículo 21. 1º " expedidos o transportados" se corresponde con las exigencias de que el transmitente figure como exportador en el DUA y que, a su vez, sea quien realice el transporte de las mercancías con destino a la exportación o fuera de la Comunidad.

    No obstante, hay que considerar que, en principio, la exigencia de la titularidad del transporte por el transmitente obedece fundamentalmente a razones de seguridad del Impuesto.

    Conviene determinar si la exigencia de seguridad se entiende cumplida cuando el transporte internacional lo realiza el adquirente de la mercancía. Consideramos que sí, por un lado. Por un lado, será el transmitente de las mercancías quien figurará en el DUA de exportación como exportador en nombre propio, y por otro lado, será dicho transmitente quien habrá realizado el transporte de las mercancías hasta la Aduana de exportación, figurando como consignatario o destinatario de las mismas en los documentos de transporte desde sus instalaciones a la Aduana de exportación.

    Por lo tanto, parece garantizado que la operación de exportación- que ha determinado una entrega exenta por parte del transmitente al adquirente, consignatario de la mercancía en el país de importación- se va a desarrollar en los cauces perseguidos por el artículo 21.1º, siempre que el transmitente de la mercancía presente el DUA de exportación y que el transporte hasta la Aduana de exportación sea hecho por él o por su cuenta.

    Por todo ello, este Centro Directivo considera que en operaciones como la consultada, donde el transmitente vende unas mercancías para la exportación a un adquirente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, figurando como exportador en el documento aduanero de exportación el transmitente inicial de las mercancías que, a la vez, realiza el transporte de las mercancías hasta la Aduana de exportación y en el que los demás elementos que pudieran configurar esta operación denotan de manera inequívoca que la primera entrega se realiza para la exportación, no es necesario que el transporte internacional de las mercancías se haga por el transmitente, o por su cuenta, pudiendo realizarlo el adquirente establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, y estando esta operación encuadrada dentro de las contempladas en el articulo 21.1º de la Ley 37/1992".

    Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, en los términos antes señalados, la entrega de bienes subsiguiente a un tercer o ulterior empresario adquirente no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por entenderse realizada fuera de ámbito territorial de aplicación, sobre bienes ya exportados.

    B) Los supuestos de exención previstos en el artículo 21, números 1º y 2º, de la Ley 37/92 no resultarán aplicables a la entrega de bienes que inicia la cadena, efectuada por la empresa que realice su primera transmisión, cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega. Por tanto, la empresa que realice dicha operación inicial en estos casos deberá repercutir al destinatario el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realiza en su favor.

    El transporte de los bienes con destino a la exportación podrá estar vinculado a una entrega posterior que de los mismos bienes efectúe la empresa adquirente en favor de un tercero. En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por la primera empresa adquirente de los bienes, a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por dicha empresa o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya, según ha previsto el ya mencionado artículo 21, número 1º de la Ley 37/92. La exención también se aplicará cuando la segunda empresa adquirente de los bienes no esté establecida en el territorio de aplicación de los bienes, según lo previsto en el número 2º del artículo 21 de la Ley 37/92. En ambos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.

    La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por la empresa exportadora de acuerdo con lo previsto en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, anteriormente citado.

    La vinculación del transporte a una segunda o ulterior entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo.

    Segundo.- A efectos de este Impuesto, se entenderá que se ha producido la salida de unos bienes del territorio comunitario cuando se hayan vinculado al régimen aduanero de exportación cumpliendo los requisitos exigidos por la legislación aduanera.

    Una vez presentada la declaración de exportación, si la mercancía sale del territorio aduanero, circunstancia que se acreditará mediante el visado del ejemplar nº 3 por la Aduana de salida y siempre que coincida la mercancía que sale con la declarada, la exportación se perfecciona en ese momento, sin que afecten a la operación las subsiguientes reventas entre empresarios. Por consiguiente, las citadas entregas posteriores a la exportación de los bienes, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Todo esto, sin perjuicio de que, si una vez ultimados todos los trámites, incluso visado el ejemplar nº 3, por cualquier causa, los bienes, en este caso la draga, no abandonan de forma definitiva el territorio de la Comunidad, deberá rectificarse lo actuado, siendo procedente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en cada una de las entregas de los mismos bienes que se hubieran efectuado con aplicación indebida de la exención. Este hecho se debe comunicar a la Aduana, devolviendo el citado ejemplar para que ésta anule la inicial declaración de exportación.

    3.- En la actual redacción de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y de su Reglamento ni, tampoco, en la normativa comunitaria de referencia, es relevante a cuenta de quien se efectúa una declaración de exportación. Lo relevante, a estos efectos es en nombre de quien se realiza la misma, es decir, quien figura como exportador en la declaración.

    4.- La operación que va a dar lugar a la remisión de las mercancías desde Italia a las islas Canarias por orden de la consultante y por parte de su proveedor italiano, dará lugar a una entrega a la consultante que estará, en su caso, sujeta como entrega interior en el país transalpino y que, también, en su caso, estará exenta o no conforme a la transcripción y doctrina que la legislación italiana y sus órganos tributarios efectúen de la normativa comunitaria.



5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.