Consulta número: V2292-07  - Fecha: 30/10/2007
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 24




    La entidad consultante es una compañía noruega con sucursal en España que ha obtenido autorización para operar bajo el régimen de Transformación Bajo Control Aduanero y fabricar, en el marco del mismo, una planta modular receptora/gasificadora de gas licuado natural sobre pontona flotante de hormigón ("La Terminal").

    Una vez construida la planta será despachada a libre práctica en España e inmediatamente después será enviada a Italia a un cliente italiano.

    Para las operaciones previstas, que consisten en la fabricación, ensamblado y montaje de la planta, la consultante ha contratado los servicios de dos compañías españolas.

    La compañía "A" se encarga de la fabricación de la pontona flotante de hormigón, base de la Terminal, y la compañía "D" de la construcción de los equipamientos superiores de la Terminal y de la integración de los mismos en la pontona flotante.

    Igualmente, la consultante ha contratado ciertos servicios accesorios de grúa pesada a una compañía italiana "F".

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Tratamiento a efectos del IVA de las distintas operaciones realizadas por las distintas empresas D, A y F.



    1.- El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

    "Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

    1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:

    a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.

    (...)

    2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.

    3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:

    (...)

    c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.

    (...)

    g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.

    Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.

    (...)":

    Por lo tanto, al amparo de este precepto estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones realizadas con los bienes situados al amparo del régimen de transformación en Aduana mientras se cumpla lo dispuesto en el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y en la legislación aduanera:

    1º. Las entregas de bienes que se encuentren al amparo de dicho régimen aduanero.
    2º. Las prestaciones de servicios directamente relacionadas con dichas entregas.
    3º. Las prestaciones de servicios que se refieran directamente a dichos bienes.
    4º. Las prestaciones de servicios directamente relacionadas con las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de transformación en aduana.

    En relación con las operaciones descritas por la consultante, gozarán de exención al amparo de lo dispuesto en el artículo 24 citado, las operaciones descritas por la compañía "D" en el apartado a) como "Fabricación de los equipamientos superiores" relativas a la fabricación y ensamblaje de los módulos y equipamientos superiores que se integran en la pontona flotante, por tratarse, según parece desprenderse de la descripción de hechos efectuada en la consulta, de operaciones realizadas con bienes situados al amparo del régimen de transformación en Aduana, y que comprenden trabajos de gestión y dirección del proyecto, trabajos realizados por el equipo de ingenieros en relación a la construcción de la terminal, entrega de materiales que ven a ser incorporados a la Terminal, realización de test para la comprobación del estado de tuberías y conductos, alquiler de materiales para trabajos de construcción y transporte dentro del área de construcción de los equipamientos superiores.

    Por lo que respecta a las operaciones descritas en el apartado b), "Servicios de integración", excluidos los "servicios generales de apoyo al proyecto" que examinaremos en el punto 2 siguiente, se trata de servicios o trabajos directamente relacionados con las entregas de bienes que se encuentren al amparo de dicho régimen aduanero o prestaciones de servicios que se refieran directamente a dichos bienes, por lo que estarán exentas al amparo de las previsiones del artículo 24 de la Ley.

    Estarán igualmente exentas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 24 citado, las operaciones descritas por la compañía "A" en el apartado a), "Fabricación de la pontona flotante de hormigón" relativas a los trabajos de fabricación de la pontona flotante de hormigón que comprenden los trabajos preparatorios en el área de construcción ingeniería civil y de fabricación de equipamientos mecánicos, abastecimiento y construcción de la pontona flotante de la Terminal, por tratarse, según se desprenderse del escrito de consulta, de operaciones realizadas con los bienes situados al amparo del régimen de transformación en Aduana.

    Finalmente, las operaciones realizadas por la sociedad "F", consistentes en aportar grúas y medios de transporte especiales que se utilizarán en la plataforma para la instalación y el movimiento y alzado de grandes estructuras son operaciones realizadas con bienes al amparo de un régimen de transformación bajo control aduanero y por tanto exentas.

    2.- El examen de las operaciones descritas bajo el epígrafe "servicios generales de apoyo al proyecto" efectuadas por la sociedad "D" y de las operaciones recogidas como "Site Operations" efectuadas por la sociedad "A" exigen un análisis desde la óptica de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal de Justicia, que ha desarrollado a través de diversos pronunciamientos una línea doctrinal relativa a la distinción entre actividad principal y accesoria.

    Resulta relevante a estos efectos lo señalado por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser "los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente".

    Señala el Tribunal de Justicia en dicha sentencia lo siguiente:

    "27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

    28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

    29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

    30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

    31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)".

    Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

    Sin embargo, en el caso planteado por la entidad consultante, esta Dirección General entiende que no cabe hablar de una prestación principal y otra accesoria, de forma que se entre a analizar si los clientes entienden comprar dos prestaciones o una sola. Por el contrario, existe una única operación, la construcción de una planta modular receptora/gasificadora de gas licuado natural sobre pontona flotante de hormigón, que se comprometen a realizar las sociedades "A" y "D", para lo cual se desarrolla una multitud de operaciones, entregas y prestaciones, en su mayoría exentas por aplicación de las previsiones del artículo 24 citado anteriormente.

    Así, las operaciones descritas como "servicios generales de apoyo al proyecto" efectuadas por la sociedad "D" y "Site Operations" efectuadas por la sociedad "A" no parece que sean prestaciones que constituyen para la clientela un fin en sí, pero tampoco se configuran como el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador, pues si no se prestasen en nada afectaría al disfrute de la operación principal por el destinatario. Se trata de inputs en los que incurren estas empresas para poder realizar la prestación pactada, la construcción y entrega de la planta modular receptora/gasificadora de gas licuado natural.

    3.- De conformidad con lo previsto en el artículo 19, número 5º de la Ley 37/1992 constituye importación u operación asimilada a la importación las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

    Constituye importación u operación asimilada a la importación el abandono del régimen de transformación bajo control aduanero de los bienes introducidos en ellos, una vez que en el marco de dicho régimen hubiera sido objeto de una operación exenta.



4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.