Consulta número: V2168-06 - Fecha: 31/10/2006
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 121




    La entidad consultante es una sociedad holding que durante 2004 no tuvo la consideración de gran empresa por lo que durante 2005 presentó las declaraciones-liquidaciones con periodicidad trimestral. En marzo de 2005 recibió dividendos abonados por una sociedad filial perteneciente al mismo grupo empresarial por importe superior a 6.010.121,04 euros.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Se consulta si la percepción de los mencionados dividendos ha de computarse a los efectos del cálculo del volumen de operaciones en los términos a que se refiere el artículo 121 de la Ley del Impuesto, viniendo obligada en ese caso a presentar declaraciones mensuales durante 2006.



    1.- El artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece lo siguiente:

    "Artículo 121.- Determinación del volumen de operaciones.

    Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

    (...)

    Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca, o en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

    (...)

    3º. Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo".

    En la descripción de hechos realizada en el escrito presentado se recoge que constituye la actividad habitual de la entidad consultante la realización de operaciones de carácter financiero tales como la compraventa de valores o la gestión de inversiones y participaciones en sociedades filiales o participadas así como la prestación de servicios de asesoramiento, administración y otros de naturaleza análoga.

    No obstante, el cómputo de dichas operaciones a los efectos de lo dispuesto por el artículo 121 de la Ley 37/1992 ha de partir de la determinación previa de las actividades que han de considerarse sujetas al Impuesto a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

    En este sentido, ha de citarse en primer lugar la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments, en la que el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13: "la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien".

    En el apartado 14, el Tribunal señala que "distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio", concluyendo que "no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA, y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio. (...)".

    A las mismas conclusiones llegó el Tribunal en su sentencia de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm, cuando se trata de la tenencia de valores de renta fija; así, en los apartados 18 a 20 se concluye lo siguiente:

    "18. Procede señalar, como ha hecho el Gobierno neerlandés, que la actividad de un tenedor de obligaciones puede definirse como una forma de inversión que no excede de la naturaleza de la mera gestión de un patrimonio. La renta producida por las obligaciones es consecuencia de la mera tenencia de las mismas, que da derecho al cobro de intereses. En estas circunstancias, los intereses percibidos no pueden considerarse como la contraprestación de una operación o actividad económica realizada por el tenedor de las obligaciones, dado que derivan de la mera propiedad de dichas obligaciones.

    19. Por lo tanto, no existe razón alguna para tratar de modo diferente la tenencia de obligaciones y la de acciones (...).

    20. Por consiguiente, procede responder (...) que la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".

    La referida jurisprudencia ha de completarse con la valoración por parte del Tribunal de los supuestos en los que, como ocurre en el consultado, se trata de entidades holding que no se limitan a la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de valores, participaciones sociales u obligaciones, es decir, no son holding "puros" sino que prestan determinados servicios adicionales que sí se encuentran sujetos al Impuesto.

    A ello se ha referido el Tribunal en sus sentencias de 22 de junio de 1993, Asunto C-333/91, Sofitam y de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest.

    En la sentencia Sofitam, dicha sociedad era holding de un grupo de sociedades dedicadas a la fabricación y venta de surtidores de gasolina, que percibía dividendos por sus participaciones en el capital social de las sociedades del grupo, si bien la matriz prestaba igualmente servicios a las distintas sociedades del grupo, cobrando comisiones y retribuciones por este concepto. En la medida en que ya no se trataba de una "holding pura", las autoridades fiscales francesas habían determinado el importe de las cuotas deducibles por Sofitam aplicando el mecanismo de la prorrata previsto por el artículo 19 de la Sexta Directiva (que es el previsto en los artículos 102 y siguientes de la Ley del Impuesto), incluyendo el importe de los dividendos obtenidos por Sofitam en el denominador de dicho porcentaje, en concepto de operaciones que no conceden el derecho a la deducción. La entidad demandante discutía la procedencia de dicha inclusión.

    Por lo tanto, lo que se planteaba en este caso era la posibilidad de que una entidad accionista de otra no sólo reciba ingresos como consecuencia de su condición de accionista, sino que también prestara a ésta servicios, retribuidos o no.

    Al respecto, consideró el Tribunal que la denegación de la condición de sujeto pasivo ya no era procedente, habida cuenta de que la entidad concernida efectivamente realizaba operaciones propias de una actividad económica, como eran las prestaciones de servicios señaladas.

    En lo que respecta a la sentencia de 14 de noviembre de 2000 y según se describe, Floridienne era una sociedad holding que dirigía un grupo de sociedades que operaban en los sectores de la industria química, de los plásticos y de la industria agroalimentaria. Por su parte, Berginvest, sociedad holding igualmente, en este caso intermedia, controlaba el grupo de los plásticos. Ambas afirmaban intervenir directa o indirectamente en la gestión de sus filiales, principalmente prestándoles servicios administrativos, contables e informáticos, y concediéndoles préstamos de financiación. Floridienne y Berginvest recibían de sus filiales los dividendos producidos por sus participaciones en ellas y los intereses de los referidos préstamos.

    Frente a tales hechos, el Abogado General señala en su escrito de conclusiones (apartado 29) que "para terminar sobre este particular, la Comisión señaló, en sus observaciones escritas, que puede considerarse que los dividendos constituyen una contraprestación, a efectos del artículo 11 de la Sexta Directiva, por la prestación de servicios de gestión por parte de la matriz a las filiales. Los dividendos se distribuyen por igual entre todas las acciones de la misma categoría de una sociedad. En mi opinión, tratar el pago de dividendos como una contraprestación en dicho sentido es algo intrínsecamente contrario a la estructura societaria. En el Derecho de sociedades, está generalmente aceptado que los dividendos consisten en pagos efectuados a los accionistas de una sociedad con cargo a los beneficios. En efecto, en la sentencia Sofitam el Tribunal declaró expresamente que la percepción de dividendos no es «contraprestación de ninguna actividad económica a efectos de la Sexta Directiva». La situación sólo podría ser diferente en el caso de que, a pesar de la personalidad jurídica separada de la filial, un accionista que posea un paquete de control haya sido capaz de utilizar su participación y la consiguiente influencia en la gestión de la filial para obtener un «pago» adicional por servicios imponibles separados prestados por él mismo a dicha filial. No hay nada en los autos que indique que esto fuera lo que sucedió en el presente caso".

    El Tribunal, por su parte, concluye lo siguiente en los apartados 20 a 22 de su sentencia:

    "(...) para que la percepción de los dividendos distribuidos por las filiales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de éstas se encuentre comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, se requiere además que dichos dividendos puedan considerarse una contraprestación de la referida actividad económica, lo que presupone una relación directa entre la actividad ejercida y el contravalor recibido (...).

    21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que, al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA. En consecuencia, los dividendos procedentes de la tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción (...).

    22. Dicha exclusión se explica principalmente por algunas de las características de los dividendos. Es sabido, en primer lugar, que el reparto de dividendos presupone normalmente la existencia de beneficios susceptibles de distribución y depende así de los resultados del ejercicio. Además, el reparto de dividendos se efectúa en función del tipo de participación, en especial de la serie de las acciones, y no en razón de la identidad del tenedor de una u otra participación. Por último procede subrayar que, por su propia naturaleza, los dividendos representan el fruto de la participación en una sociedad y resultan de la mera propiedad de dicho bien (...)".

    Ha de citarse por último la sentencia de 27 de septiembre de 2001, Asunto C-16/00, Cibo Participations en la que, si bien la cuestión controvertida se refería al derecho a la deducción de las cuotas soportadas por Cibo en relación con la adquisición de participaciones en empresas por la prestación de servicios tales como auditorías de sociedades, negociación de precios, organización de la toma de control de las sociedades y servicios jurídicos y fiscales, así como la adquisición de participaciones en el capital, se realizan una serie de matizaciones muy relevantes respecto de la actuación de las sociedades que han de considerarse holding mixtas.

    En este sentido, el Tribunal manifiesta lo siguiente en los apartados 21 y 22 de su sentencia:

    "21. Del apartado 19 de la sentencia Floridienne y Berginvest, antes citada, se deriva que dicha intervención en la gestión de las filiales debe considerase una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por una sociedad holding como Cibo a sus filiales.

    22. Por tanto, procede responder a la primera cuestión prejudicial que la intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales".



4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.