Consulta número: V1988-08 - Fecha: 30/10/2008
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 7-1º; 20-Uno-20º y 22º-Dos-; 75-1




    Una entidad mercantil ha realizado la venta de una serie de fincas rústicas, en una de las cuales está enclavada una construcción dedicada a la fabricación de paneles de yeso.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    1) Exención de las operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
    2) Devengo de las operaciones teniendo en cuenta que la compraventa ha sido recurrida judicialmente.



    1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.

    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".

    Por su parte, el artículo 5, uno, letra b), de la misma Ley, establece que "a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

(_)

    b) Las sociedades mercantiles, en todo caso."

    En consecuencia, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por la consultante estarán, con carácter general, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    2.- No obstante lo anterior, aunque no se especifique en el texto de la consulta, podría deducirse que las fincas rústicas transmitidas, en una de las cuales está enclavada una construcción dedicada a la fabricación de paneles de yeso, podrían constituir elementos patrimoniales afectos al ejercicio de una rama de la actividad económica desarrollada por la consultante. En este supuesto, podría ser de aplicación lo establecido en el artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, que dispone la no sujeción al Impuesto de la transmisión de la totalidad o parte del activo empresarial en los siguientes términos:

    "a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

    b) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1º de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley.

    A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado cuatro del artículo 2º de la Ley mencionada en el párrafo anterior.

    c) La transmisión "mortis causa" de la totalidad o parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizada en favor de aquellos adquirentes que continúen el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente.

    Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

    Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley."

    El artículo 7 trascrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 19, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antes artículo 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Sobre este artículo 5.8 se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, y de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld. Con anterioridad, el mismo Tribunal se había pronunciado incidentalmente en este ámbito en las sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C-98/98, Midland Bank plc, y de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey National plc.

    El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo, el Tribunal) señala en el apartado 40 de la sentencia de 27 de noviembre de 2003 que, "el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

    En este sentido, la disposición adicional segunda.uno del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, sobre referencias a la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas contenidas en distintas disposiciones, señala lo siguiente:

    "1. Las referencias que el artículo 7.1º.b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el título I de la citada Ley, se entenderán hechas al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 83 de esta Ley".

    Por su parte, el artículo 83.4 de la citada Ley dispone que "se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

    Como se deduce del precepto reproducido, el concepto de rama de actividad que se regula en el mismo coincide sustancialmente con el que establece el Tribunal en la sentencia que se ha reproducido. Por tanto, es factible la aplicación del concepto nacional sin contravención del principio de interpretación uniforme del derecho comunitario, establecido igualmente de forma reiterada por el Tribunal.

    En consecuencia, no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, para que la operación quede al margen de su sujeción al tributo, sino que basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. En la medida en que los activos, y pasivos en su caso, que se incluyen en un conjunto patrimonial puedan ser considerados como una rama de actividad en el sentido que se ha descrito, ha de considerarse que su transmisión tiene por objeto una universalidad parcial de bienes y, por tanto, está no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Por el contrario, cualquier otra transmisión de activos empresariales que no pueda ser considerada como rama de actividad deberá tratarse como una operación al margen de la no sujeción que establece el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, sujeta al tributo, en consecuencia.

    Por tanto, en el caso planteado en la consulta, si todas o algunas de las fincas transmitidas, conjuntamente o de forma independiente, constituye una parte autónoma de la empresa consultante, capaz de desarrollar una actividad económica igualmente autónoma, se tratará de una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En caso contrario, es decir, si el bloque patrimonial transmitido no es susceptible de desarrollar una actividad económica autónoma, la operación se encontrará sujeta respecto de la transmisión del patrimonio que no resulte ser una parte autónoma de la empresa.

    3.- En el supuesto que todas, o algunas de las transmisiones estuvieran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, será necesario establecer si las operaciones están exentas del Impuesto.

    En este sentido, el número 20º, del apartado uno, del artículo 20 de la Ley 37/1992, establecen que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

    "20º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

    A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

    La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

    a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

    b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".

    En consecuencia, en el supuesto de estar sujetas al Impuesto, estarán exentas del mismo las entregas de fincas rústicas efectuadas por la consultante en las condiciones señaladas anteriormente.

    4.- Por otra parte, de acuerdo con el texto de la consulta en una de las fincas rústicas transmitidas está ubicada una edificación destinada al ejercicio de una actividad económica de carácter no agrario, en particular, la fabricación de paneles de yeso.

    En este supuesto, tratándose de la entrega conjunta de un terreno y una edificación, habría que determinar previamente si la edificación constituye el objeto principal de la operación o, por el contrario, lo principal es el terreno sobre el que se levanta dicha edificación. El régimen aplicable a la transmisión conjunta, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, será el que corresponda al del objeto principal de la operación, esto es, el terreno o la edificación.

    No existen datos, a tenor de la información contenida en la consulta, para determinar si la operación principal se refiere al terreno o la edificación. En este último supuesto, no sería aplicable la exención contenida en el número 20º, del apartado uno, del artículo 20, antes referida, si bien, en ese caso, podría ser de aplicación la exención contenida en el número 22º del apartado uno, de ese mismo artículo 20, que establece que estarán exentas del Impuesto:

    "22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

    Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

    A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

(_)".

    5.- Por otra parte, debe tenerse en cuenta que las exenciones anteriores, tanto la contenida en el número 20º, como en el 22º, pueden ser objeto de renuncia en los términos establecidos en el apartado dos, del artículo 20 de la Ley 37/1992, que señala lo siguiente:

    "Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

    Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales."

    Por su parte el artículo 8, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:

    "1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

    La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".

    Según el criterio de esta Dirección General se considera renuncia comunicada fehacientemente la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque no aparezca la renuncia expresa a la exención. No obstante, en todo caso, se exige la declaración suscrita por el adquirente en la que éste acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado. Este es el mismo criterio es el que mantiene el Tribunal Supremo en Sentencia de 14 de marzo de 2006.

    6.- Por último, el devengo de las operaciones anteriores, en el supuesto que estuvieran sujetas al Impuesto, queda establecido en el apartado uno, del artículo 75 de la Ley, que dispone que se devengará el Impuesto:

    "1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".

    A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1462 del Código Civil que prevé lo siguiente: "se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto de contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".

    En consecuencia, el devengo de las entregas se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de la entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento.



7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.7 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.22 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.75 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)