Consulta número: V1636-08 - Fecha: 05/08/2008
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 20 uno 12º , 92-95 y 102




    La entidad consultante es un órgano regulador de denominación de origen de determinados vinos, que realiza operaciones con sus socios y además realiza entrega de etiquetas y servicios relacionados con la elaboración del vino tanto a socios como a terceros.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.



    1.- De acuerdo con el artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

    "Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

    Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.

    El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el Órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije".

    Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13.A.1.l) de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, actualmente artículo 132, apartado 1 letra i de la Directiva 112/2006 CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006. De acuerdo con el precepto comunitario:

    "1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:

(_)

    l) las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros e interés colectivo, de éstos mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia".

    En la interpretación de este artículo ha de tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

    Ha de considerarse, en primer lugar, la Sentencia de 12 de noviembre de 1998, Asunto C-149/97, The Institute of the Motor Industry, relativa a una asociación voluntaria que agrupa a los empleados del sector de ventas al por menor de vehículos automóviles.

    Los apartados 19 a 21 de esta sentencia establecen lo siguiente:

    "19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.

    20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.

    21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros".

    A partir de la comparación de los preceptos nacional y comunitario reproducidos, se observa cómo la normativa interna parece exigir el cumplimiento de un requisito de exclusividad en los objetivos de las entidades en las que ha de aplicarse este supuesto de exención que no aparece en la normativa comunitaria.

    De hecho, el artículo 132 apartado 1 letra i) de la Directiva 112/2006 se limita a señalar que los organismos en cuestión han de perseguir objetivos de cierta naturaleza, sin especificar exclusividad o no. Esta obligación o requisito se interpreta por el Tribunal de Justicia señalando que los citados objetivos sean el cometido principal de las entidades y organismos concernidos, pero sin excluir la posibilidad de que existan otros de naturaleza distinta, a condición de que éstos sean accesorios o secundarios respecto a los objetivos principales de la entidad.

    Por consiguiente, e interpretando la norma nacional conforme al antecedente comunitario y a la jurisprudencia, hay que concluir que el supuesto de exención es aplicable siempre que los objetivos principales de las entidades concernidas sean los que se citan en el artículo 20.uno.12º de la Ley 37/1992.

    2.- Sobre el concepto de accesoriedad respecto a operaciones principales se ha pronunciado igualmente el Tribunal de Justicia en Sentencia de 25 de febrero de 1999, Asunto C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP). En particular, los apartados 30 y 31 de esta Sentencia señalan lo siguiente:

    "30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

    31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)".

    En la aplicación de estos criterios al asunto al que se refiere esta consulta, ha de considerarse que la accesoriedad no se debe apreciar en relación con una operación concreta y aislada, sino por referencia a las actividades que desarrolle la entidad que preste los servicios que se pretendan exentos, considerando su contribución a los objetivos de la entidad.

    En la medida en que las citadas actividades contribuyan a la consecución de los objetivos principales de la entidad en cuestión, ha de considerarse cumplido el requisito controvertido, sin perjuicio de que en desarrollo de estas actividades accesorias se efectúen operaciones que, aisladamente consideradas, se aparten de dichos objetivos.
Por otra parte, y en cuanto al requisito de no distorsión de la competencia que establece el precepto comunitario que se reprodujo, debe señalarse que un aspecto de la exención es el relativo a los objetivos de la entidad en cuestión, aspecto subjetivo del supuesto de exención, y otro muy distinto es el de su alcance objetivo.

    Así, el hecho de que, desde un punto de vista subjetivo, la concesión de la exención pivote sobre el análisis de sus objetivos principales no debe llevar a la conclusión de que, cumplido este requisito, todas las operaciones prestadas por la entidad están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Cumplidos los requisitos de carácter objetivo que se establecen por el artículo 20.uno. 12º de la Ley 37/1992, interpretados tal y como se acaba de exponer, únicamente aquellas operaciones que realice la entidad para la mejor consecución de sus objetivos son las que se podrán acoger al supuesto de exención. De éstas, habrá asimismo que excluir aquéllas cuya exención implique una distorsión de la competencia.

    3.- Por consiguiente, aun prestándose por entidades que cumplan los referidos requisitos, quedarán sujetas y no exentas del Impuesto:

    - Las operaciones que se realicen sin relación alguna con los objetivos del colectivo al que representa la entidad.

    - Las operaciones cuya exención implique una distorsión de la competencia.

    4.- Por lo tanto, en la medida que se cumplan los requisitos expuestos con anterioridad, la prestación de servicios y la entrega de etiquetas a los miembros del Consejo Rector, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo repercutirse con carácter general conforme al artículo 90 de la Ley 37/1992 el IVA al tipo general del 16%.

    5.- Respecto al derecho a deducir las cuotas soportadas los artículos 92 a 95 de la Ley 37/1992 de 28 de noviembre, establecen:

    "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

    1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

    2º. Las importaciones de bienes.

    3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

    4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.

    Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.

    El artículo 93 regula los requisitos subjetivos de la deducción disponiendo lo siguiente:

    "Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.

    Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.

    Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.

    Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

    Por su parte, el artículo 94, respecto a las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción establece:

    "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

    1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

    c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

    d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

    2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

    3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

    A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.

    Dos. Los sujetos pasivos comprendidos en el apartado dos del artículo anterior únicamente podrán deducir el Impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del Impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.

    Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."

    Por último, en materia de derecho a deducción de las cuotas soportadas el artículo 102 de la Ley 37/1992 de 28 de noviembre dispone:

    "Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

    Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º, letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de esta Ley."



7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.95 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)