Consulta número: V1549-09 - Fecha: 26/06/2009
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º, 20-Dos, 75 y 79-Uno. RDL 2/2004 arts. 104 a 110



    El consultante es un Ayuntamiento que ha acordado con una sociedad mercantil un convenio expropiatorio urbanístico referente a un parque público y a un complejo que viene siendo explotado por dicha sociedad como campo de golf. En pago del justiprecio el Ayuntamiento concederá a la sociedad un derecho de superficie sobre los terrenos del complejo por un periodo de 35 años y determinado aprovechamiento urbanístico sobre terrenos de otro sector.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del aprovechamiento urbanístico convenido en pago del justiprecio y devengo del impuesto.

    2.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la constitución del derecho de superficie.

    3.- Posibilidad de renuncia a la exención por parte de la entidad expropiada respecto de la entrega de los terrenos e instalaciones objeto de expropiación.

    4.- Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.



    I.- Impuesto sobre el Valor Añadido.

    1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

    En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos, que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

    De acuerdo con reiterada doctrina de esta Dirección General, la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto dicha operación implica la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario.
En consecuencia, debe concluirse que la entrega de los derechos de aprovechamiento a que se refiere el escrito de consulta es una operación sujeta al impuesto.

    El artículo 20, apartado uno, número 20º de la citada Ley establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:

    "Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

    A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

    a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(_)".

    Por tanto, si el terreno cuyo aprovechamiento urbanístico se cede es edificable o ha sido urbanizado total o parcialmente por el ayuntamiento transmitente, su entrega estará sujeta y no exenta y habrá que repercutir el tributo.

    En el caso contrario, la entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto.

En el supuesto de que la entrega de derechos de aprovechamiento se encontrara sujeta pero exenta del impuesto, debe considerarse lo dispuesto por el artículo 20 de la Ley 37/1992 que, en su apartado dos, establece lo siguiente:

    "Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

    Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales".

    Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8, apartado 1 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.

    Considerando que la entrega de los terrenos e instalaciones efectuada al ayuntamiento a que se refiere el escrito de consulta va a ser destinada por éste a la constitución de un derecho de superficie y, por tanto, a la realización de una operación generadora del derecho a la deducción, la sociedad transmitente podrá renunciar a la exención que, en su caso, pudiese resultar aplicable si el ayuntamiento así lo solicita y se cumplen el resto de requisitos establecidos al efecto que se han reproducido anteriormente.

    2.- En lo que respecta a la constitución del derecho de superficie, debe señalarse que el artículo 11 en su apartado dos, números 2º y 3º, dispone que se considerarán prestación de servicios las siguientes operaciones:

    "2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

    3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes".

    La Ley del impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos -"Derechos reales sobre bienes Inmuebles"-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles.

    En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.

    Debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo y se encuentra sujeta y no exenta del impuesto.

    II.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

    1.- El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula actualmente en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

    El artículo 104 del TRLRHL dispone en su apartado 1 que:

    "1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos."


    Para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

    Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

    Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

    El incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos puede tener su origen en la transmisión de la propiedad por cualquier título, tanto oneroso como lucrativo, así como por la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio sobre dichos terrenos.

    El artículo 105 del TRLRHL regula las exenciones en el IIVTNU, estableciendo en su apartado 2 que están exentos de este impuesto los correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga, entre otros, sobre el municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.

    Es sujeto pasivo del IIVTNU, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL:

    En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad, a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.

    En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad, a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que transmita el terreno o que constituya o transmita el derecho real de que se trate.

    De acuerdo con el artículo 109 del TRLRHL, el IIVTNU se devenga:

    Cuando se transmita la propiedad del terreno, ya sea a título oneroso o gratuito entre vivos o por causa de muerte, en la fecha de la transmisión.

    Cuando se constituya o transmita cualquier derecho real de goce limitativo del dominio, en la fecha en que tenga lugar la constitución o transmisión.

    El consultante plantea la tributación por el IIVTNU de los siguientes actos o negocios sobre terrenos de naturaleza urbana:

    Transmisión de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana por la empresa expropiada al Ayuntamiento mediante terminación convencional del procedimiento de expropiación y recibiendo contraprestación del Ayuntamiento.

    El incremento de valor del terreno como consecuencia de esta transmisión a título oneroso de la propiedad está sujeto al IIVTNU. El sujeto pasivo es la entidad transmitente.

    El devengo se produce en la fecha en que tenga lugar la transmisión de la propiedad.

    2. Constitución de un derecho de superficie sobre parte del terreno de naturaleza urbana por el Ayuntamiento a favor de la empresa expropiada.

    El derecho de superficie es un derecho real de goce limitativo del dominio que, con carácter general, faculta al superficiario (titular del derecho) para construir, plantar o tener en suelo ajeno una edificación, instalación o plantación de su propiedad.

    El artículo 40 del texto refundido de la Ley del Suelo, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio, define el derecho de superficie como un derecho real que atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la rasante y en el vuelo o subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las construcciones o edificaciones realizadas. También puede constituirse dicho derecho sobre construcciones o edificaciones ya realizadas o sobre viviendas, locales o elementos privativos de construcciones o edificaciones, atribuyendo al superficiario la propiedad temporal de las mismas, sin perjuicio de la propiedad separada del titular del suelo.

    El derecho real de superficie debe constituirse mediante escritura pública e inscripción en el Registro de la Propiedad. En la escritura deberá fijarse el plazo de duración del mismo, que no podrá exceder de noventa y nueve años. A la extinción del derecho de superficie por el transcurso de su plazo de duración, el propietario del suelo hace suya la propiedad de lo edificado, sin que deba satisfacer indemnización alguna cualquiera que sea el título en virtud del cual se hubiera constituido el derecho, No obstante, podrán pactarse normas sobre la liquidación del régimen del derecho de superficie.

    En el presente caso se trata de la constitución del derecho real de superficie a título oneroso por el Ayuntamiento a favor de la empresa expropiada. Esta operación queda sujeta al IIVTNU por el incremento del valor de la parte del terreno de naturaleza urbana sobre la que se constituye el derecho real de goce limitativo del dominio.

    El sujeto pasivo, de acuerdo con el artículo 106.1.b) del TRLRHL será el Ayuntamiento que constituye el derecho real de goce limitativo del dominio. No obstante, le será de aplicación la exención regulada en el artículo 105.2 del TRLRHL.

    El devengo del impuesto tiene lugar en la fecha en que se constituya el derecho real de superficie, que será la del otorgamiento de la escritura pública de constitución del derecho real de superficie.

    La extinción del derecho real de superficie por el transcurso del plazo de duración pactado no está sujeta al IIVTNU, dado que no implica la transmisión de facultades dominicales o de las que corresponden al titular del derecho real sobre el terreno de naturaleza urbana.

    3. Transmisión del derecho de aprovechamiento urbanístico a favor de la empresa expropiada sobre terreno de naturaleza urbana.

    El derecho de aprovechamiento urbanístico se puede definir como el derecho a edificar o construir la máxima superficie edificable existente o que se asigna, de acuerdo con el planeamiento urbanístico, sobre un terreno o parcela determinada. Es un derecho que nace, para su titular, desligado o con independencia de la propiedad sobre el suelo, sin perjuicio de que en la mayoría de las ocasiones, el titular del suelo sea el titular del derecho de aprovechamiento urbanístico sobre el mismo.

    Una vez aprobados los instrumentos del Planeamiento Urbanístico, el derecho de aprovechamiento urbanístico comprende una serie de valores numéricos (coeficientes multiplicadores), que dichos instrumentos confieren a las fincas comprendidas en cada una de las áreas homogéneas delimitadas en los mismos, para su futura ejecución.

    En esta fase, la transmisión a un tercero del derecho de aprovechamiento urbanístico no está sujeta al IIVTNU, ya que, conforme al artículo 14 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no se admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones.

    Lo que sí estará sujeto al citado impuesto será la transmisión de la propiedad de los terrenos de naturaleza urbana, en los que puedan haberse materializado los derechos de aprovechamiento urbanístico, por cualquier título o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

    Una vez el Planeamiento Urbanístico llega a la fase última de su desarrollo, entra en fase de ejecución. En esta fase ya se perfilan definitivamente contenidos edificatorios concretos, atribuidos a parcelas adscritas a polígonos delimitados, situados en áreas de superficie concretas, fijándose a este fin "unidades de ejecución". En esta fase, el derecho de aprovechamiento urbanístico adquiere la naturaleza de derecho real.

    Así, de acuerdo con el artículo 51 del texto refundido de la Ley del Suelo, son inscribibles en el Registro de la Propiedad, entre otros, los actos de transferencia y gravamen del aprovechamiento urbanístico.

    El artículo 1 del texto refundido de la Ley Hipotecaria, aprobado por el Decreto de 8 de febrero de 1946, establece que el Registro de la Propiedad tiene por objeto la inscripción o anotación de los actos y contratos relativos al dominio y demás derechos reales sobre bienes inmuebles.

    El derecho de aprovechamiento urbanístico ejecutado es un derecho real desde el prisma de su tipificación positiva, pues al ser susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad, encaja dentro de los perfiles del apartado 10 del artículo 334 del Código Civil, entre los denominados "demás derechos reales sobre bienes inmuebles".

    Por tanto, si el derecho de aprovechamiento urbanístico se instrumentaliza como un derecho real, la transmisión del mismo estará sujeta al IIVTNU.



III.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.79 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)