Consulta número: V1293-10 - Fecha: 07/06/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 4-5; 20-uno-23º; 90-uno; 91-uno-2-2º


    El consultante alquila durante la temporada estival una vivienda o casa rural a una empresa española que a su vez la realquila por semanas a un tour operador europeo. Éste último busca los turistas que ocuparán la citada vivienda. El consultante, propietario de la vivienda, se ocupa de prestar todos los servicios necesarios para que la vivienda este limpia y en uso, (cambiar la ropa de cama, cuidar el jardín y piscina).



    Tributación por IVA del arrendamiento del propietario, consultante, a la empresa española.
    Tributación por IVA por parte de la empresa española al tour operador europeo.



    1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

    El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    2.- El artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

    "23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

    a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

    Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

    b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

    La exención no comprenderá:

    a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

    b') Los arrendamientos de terrenos para deposito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial

    c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

    d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

    e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

    f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

    g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

    h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.

    i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie."

    La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no determina el concepto de vivienda, por lo que resulta procedente definirla, según la noción usual de la misma, como edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica.

    De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecido en este mismo artículo.

    En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así cuando se alquile a personas jurídicas (dado que no los pueden destinar directamente a viviendas) o se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, o en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, etc.

    3.- Según se desprende del artículo reproducido, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo, que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato es el de vivienda, pero no en otro caso.

    El uso efectivo del edificio o parte del mismo como vivienda, aun siendo requisito necesario para la aplicación del supuesto de exención que se discute, no es, sin embargo, requisito suficiente, ya que de acuerdo con la redacción del precepto ha de entenderse que el uso como vivienda de la edificación ha de realizarse necesaria y directamente por el arrendatario, consumidor final a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y no por terceras personas.

    Por tanto, los arrendamientos de edificaciones, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, letra f´) del precepto, o en virtud de otro título.

    4.- Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

    - Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de estos.

    - Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

    - Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

    En el caso consultado tanto el primer arrendamiento por parte del consultante a la empresa española, como el subarrendamiento que ésta hace a favor de un tour operador europeo, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    5.- Respecto del tipo impositivo aplicable a dichos arrendamientos el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/92 declara que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, (el 18 por ciento a partir del 1 de julio 2010) salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

    El artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento (el 8 por ciento a partir del 1 de julio 2010) a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.

    Según Resolución de esta Dirección General, de fecha 28 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 19 de diciembre), por el que se dio contestación con carácter vinculante para la administración a la consulta formulada por la Confederación de Asociaciones Empresariales de Baleares, el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a los arrendamientos de apartamentos, cuando el arrendador se obligue a prestar al usuario los servicios complementarios propios de la industria hotelera, será el tipo reducido previsto en la normativa del Impuesto para los servicios de hostelería.

    6.- En consecuencia, este Centro directivo le informa lo siguiente:

    - Está sujeto y no exento el alquiler de la vivienda objeto de consulta efectuado por su propietario a una empresa española, que a su vez la va a subarrendar, tributando al tipo impositivo del 16 por ciento.

    - Está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el subarriendo de una vivienda, por parte de la empresa española arrendataria de la misma a favor de un tour operador europeo tributando al tipo impositivo del 16 por ciento (18 por ciento desde 1 de julio de 2010) sin prestar aquella servicios complementarios propios de la industria hotelera.



7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.