Consulta número: V1255-10 - Fecha: 07/06/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 69-uno-1º y-2º; 84-uno-2º d)



    La consultante es una entidad financiera que actúa como intermediario en la negociación de contratos de futuros sobre derechos de emisión en el Mercado de futuros "ICE FUTURES EUROPE LTD", de Londres (Reino Unido), donde se negocian derivados financieros sobre productos energéticos, actuando como miembro liquidador del Mercado.
La consultante actúa como intermediario para que el cliente envíe o reciba los importes derivados de las liquidaciones de los referidos contratos de futuros recibiendo unas comisiones de liquidación de sus clientes.
    Por otra parte, en el supuesto de que el cliente llegue a vencimiento con posición abierta de futuros, la consultante actuará como interviniente en la transmisión de derechos entre el cliente y el mercado, siendo necesario por la propia configuración del mercado que los derechos se inscriban previamente en su cuenta abierta en el Registro Nacional de Derechos de Emisión de Gases de Efecto Invernadero (RENADE), para su posterior transmisión al cliente final que adquiere y hará uso de los derechos de emisión.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Tributación de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.



    1.- Tal y como se estableció en la resolución de este Centro Directivo a la consulta vinculante V1034-10, de 17 de mayo, los contratos de futuro objeto de consulta que se negocian en el Mercado "ICE FUTURES EUROPE LTD" (el Mercado en adelante), tienen la consideración de un contrato de servicios a concluir en fecha futura, cuando incorporen la obligación de transmitir derechos de emisión.

    Por otra parte, en este tipo de contratos de futuro la entrega o transmisión del activo subyacente sólo se producirá para aquellos contratos que lleguen abiertos al vencimiento. Será posible deshacerse de la posición que tenían con anterioridad a la fecha de vencimiento, realizando una transacción opuesta a la que dio origen al contrato, comprando un contrato idéntico al previamente vendido o vendiendo uno idéntico al previamente comprado, debiendo coincidir activo subyacente y precio de vencimiento.

    Los efectos derivados de este mecanismo implican una compensación contractual por tratarse de dos contratos idénticos que dan lugar a obligaciones y derechos recíprocos idénticos también. Tanto el negocio como el contranegocio (transacción de cierre) son dos operaciones a plazo, perfectas e independientes jurídicamente entre sí, siendo idénticas por el objeto y opuestas desde un punto de vista subjetivo, siendo las obligaciones que de ambos negocios dimanan las que se compensan.

    Por ese motivo, cabe entender que en el sistema de cierre de posiciones no existe operación financiera alguna, sino que existen dos verdaderos contratos de compraventa a plazos de mercaderías o de prestación de servicios sobre derechos de emisión, que, por coincidir activo subyacente y ser la posición jurídica inversa, permiten la compensación de las obligaciones dimanantes de las mismas.

    Por otra parte, las transmisiones de derechos de emisión al vencimiento de los referidos contratos se realiza mediante el traspaso de los derecho de emisión procedente de las cuentas que los intervinientes mantienen en los correspondientes registros nacionales (Registro Nacional de Derechos de Emisión de Gases de Efecto Invernadero, RENADE,, en el caso español; DEFRA, en el Reino Unido; SERINGAS, en Francia; etc.).

    De esta forma, un vendedor español de un futuro que llega a su vencimiento, traspasará los derechos que mantiene en su cuenta del RENADE a la cuenta que un miembro liquidador del mercado mantiene en el registro DEFRA en el Reino Unido. El miembro liquidador transmitirá los derechos al Mercado que actúa como contrapartida central, y cuando recibe el dinero del comprador, entrega los derechos de emisión al miembro liquidador de la parte compradora. El comprador final puede ser el miembro liquidador, un participante general o un participante individual.
Las transmisiones de los derechos de emisión al vencimiento del contrato de futuro, de acuerdo con la operativa descrita y la información suministrada, suponen una transmisión en cadena de los derechos entre los distintos intervinientes de la operación, si bien solo hay una transacción de compra y venta final, aquélla que se establece entre el Mercado, o el comprador final de los derechos, actuando los demás participantes en el mercado como intermediarios.

    En este sentido, dentro de estas operaciones de intermediación habrá que diferenciar aquéllas que se derivan de la propia configuración del Mercado, y del sistema de cuentas abiertas en los registros nacionales de derechos, en los que las entidades intervinientes en el Mercado no tienen la intención de adquirir o transmitir derechos en nombre y por cuenta propia, si no que actúan como entidades liquidadoras o facilitadoras de la transmisión final en aplicación del régimen de registro. Estas prestaciones de servicios estarán no sujetas al Impuesto cuando se realicen sin contraprestación o mediante el cobro de las propias tarifas del Mercado cuando se realicen por entidades públicas que no tengan la condición de empresario o profesional.

    En otro caso, mediando contraprestación, cuando se realicen por quien no tenga la consideración de entidad pública, o por una entidad pública actuando como empresario y profesional, como es el caso planteado, las operaciones tendrán la consideración de mediación para la realización de una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto, que estarán igualmente sujeta y no exenta del Impuesto.

    2.- Por otra parte, la consultante también realiza servicios de intermediación en las liquidaciones por diferencias del mercado, siendo necesaria su intervención como liquidador por la propia organización del Mercado, en el que no se aceptan pagos directos de los clientes.

    La naturaleza de estas liquidaciones por diferencias ha sido analizada por este Centro Directivo en su contestación de fecha de 19/10/2009 a la consulta vinculante V2335-09, concerniente al tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las liquidaciones diarias por diferencias de los contratos de futuros con subyacente físico que se producen en el Mercado Ibérico de la Energía Eléctrica.

    En efecto, la liquidación diaria de pérdidas y ganancias de contrato de futuros con subyacente físico que darán lugar a su entrega a su vencimiento no es una operación financiera, sino que quedarán igualmente vinculadas a la naturaleza de la compraventa que constituye el objeto del derivado. Por tanto, tratándose de contratos que incorporan una entrega de derechos de emisión a su vencimiento, las liquidaciones deben tener la consideración de ajustes en el precio inicial de la compraventa. Esta operación de liquidación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

    Estos servicios de intermediación realizados por la consultante tendrán también la consideración de operaciones de mediación para la realización de una prestación de servicios sujeta y no exenta, que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.

    3.- En consecuencia, de todo lo anterior se pone de manifiesto que las operaciones de intermediación para la transmisión de derechos de emisión y para la liquidación de diferencias sobre futuros sobre este mismo subyacente que realiza en el Mercado, en los términos descritos en los apartados anteriores de esta contestación, constituyen prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

    En este sentido, el artículo 69.uno.1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que estas prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando su destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste, tal y como, parece ser el caso de la consultante, en la medida en que interviene en la transmisión de derechos de emisión para un cliente que, generalmente, hará uso de los mismos.

    En otro caso, si el cliente no tuviera la condición de empresario o profesional las referidas prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, a tenor de los dispuesto en el número 2º, del artículo 69.uno de la Ley, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto

    4.- Por otra parte, con independencia de la prestación de servicios que realiza la consultante para la liquidación de diferencias, también desea conocer quién es el sujeto pasivo de estas liquidaciones cuando se entienden realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

    En este caso, serán sujetos pasivos del Impuesto, a tenor de lo establecido en el artículo 84.uno.2º, letra d) de la Ley 37/1992, el empresario o profesional para quienes se realicen la operaciones sujeta a gravamen, teniendo en cuenta que estas liquidaciones tienen la consideración de ajustes en el precio inicial de la compraventa de derechos de emisión que realizan los clientes de la consultante.

    5.- Por último, la entidad financiera consultante desea conocer si puede proceder a la aplicación de la prorrata especial para determinar su régimen de deducciones del Impuesto y si las operaciones de intermediación podrían tener la consideración de sector diferenciado de su actividad económica.

    La aplicación de la prorrata especial exigirá, en todo caso, el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 103.dos de la Ley 37/1992, en particular, será necesario que la consultante haya optado por la aplicación de dicha regla.

    Por otra parte, a tenor de lo dispuesto en el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, el establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos:

    Que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

    Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la     Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.

    Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.

    No obstante no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización.



6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.69 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.84 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)