Consulta número: V1153-10 - Fecha: 28/05/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5 y 9


    Entidad promotora de viviendas que va a entregar algunas de ellas como premio por la organización de una rifa.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Sujeción y, en su caso, posible exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la referida operación.



    1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992 establece que, a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

    En este sentido, el apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante que, según se señala en el escrito de consulta, actúa como promotora de las viviendas que serán objeto de entrega en concepto de premio como consecuencia de la organización de una rifa, tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    2.- Según lo dispuesto en el referido artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.

    En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas operaciones realizadas a título gratuito, sin contraprestación.

    En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:

    "Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

    1º. El autoconsumo de bienes.

    A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de -bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

    a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

    b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

(_).".

    Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto. Por el contrario, no tendrá la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.

    El artículo 9 transcrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antes artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual "se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(_)".

    El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:

    "15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA."

    Por consiguiente, la sujeción al impuesto de un autoconsumo externo de bienes, como son los casos de las letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992, exige el cumplimiento de tres condiciones:

    1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica.

    De acuerdo con la exposición de los hechos realizada en el escrito de consulta, la entidad consultante ha previsto la organización de una rifa mediante la cual y por la adquisición de una papeleta se tiene derecho al sorteo de una de las viviendas.

    En consecuencia, la contraprestación de la entrega de las viviendas está constituida por el importe de las papeletas vendidas, salvo que dicho importe fuera de carácter simbólico en relación con el valor de mercado de las viviendas entregadas, en cuyo caso la operación se calificaría como una entrega a título gratuito.

    2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

    El sujeto pasivo en esta operación es el consultante (artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992) que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto por su actividad de promotor inmobiliario, por lo que las viviendas entregadas forman parte de su patrimonio empresarial.

    3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.

    Esta condición tiene su base en el artículo 7, apartado 7º de la Ley 37/1992, cuya dicción es la siguiente:

    "No estarán sujetas al Impuesto:

(_)

    7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

(_).".

    La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:

    1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el impuesto se haya soportado efectivamente.

    2) Que este impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.

    En conclusión, solamente en el caso de que el derecho a la deducción de la consultante en el proceso de adquisición o producción de los bienes (en este caso concreto, en el proceso de construcción de las viviendas) hubiese sido cero y se hubiese soportado el impuesto efectivamente, la posterior entrega gratuita de dichas viviendas como premio del sorteo habría resultado no sujeta. Por el contrario, como parece ser el caso, si el derecho a la deducción hubiese sido distinto de cero, ya no se cumplirían los requisitos para la no sujeción, de modo que los autoconsumos sí resultarían sujetos al impuesto.

    3.- De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, este Centro Directivo le informa lo siguiente:

    - Si el importe total de las papeletas vendidas que dan derecho a participar en el sorteo de las viviendas reviste un carácter meramente simbólico en relación con el valor de mercado de las mismas, circunstancia que normalmente ocurrirá, se considerará que la entrega se produce a título gratuito estando, en consecuencia, el autoconsumo sujeto y no exento, No obstante, si la consultante no se hubiera deducido ninguna cuota soportada en la construcción de dichas viviendas, el mencionado autoconsumo estará no sujeto.



4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.