Consulta número: V1129-10 - Fecha: 27/05/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 9-1º-c) y 104




    La consultante es una entidad dedicada a la construcción, reparación y conservación de edificaciones que va a recibir algunos de ellos como pago por los servicios prestados para los promotores los mismos. Con posterioridad, venderá a terceros las referidas edificaciones.



    Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido e incidencia en la regla de la prorrata.



    1.- El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone lo siguiente:

    "(_) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

    a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

    Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

    No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

    Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

    Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

    La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

    Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

    A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior. (_)".

    En este orden de cosas, debe señalarse que no hay en la normativa reguladora de los regímenes indicados una definición o una regla específica que sirva para delimitar el concepto de "actividad accesoria". No obstante lo anterior, respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, ha señalado que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.
En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal, dictada en el asunto C-349/96, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.

    De todo ello habría que concluir que las actividades accesorias son las que coadyuvan, facilitan o complementan la realización de la actividad principal, es decir, debe tratarse de actividades que no se realizan aisladamente por el empresario o profesional y que no son autónomas de la actividad principal.

    En consecuencia, en el caso planteado por la entidad consultante, la actividad complementaria consistente en la venta de viviendas recibidas en pago por los servicios de construcción prestados a sus promotores, al tratarse de actividades distintas y con un régimen de deducción que difiere en más de 50 puntos del régimen de deducción de la actividad principal (cero por cien las primeras y cien por ciento ésta última), las primeras formarán un sector diferenciado de la actividad económica, salvo que puedan considerarse como accesorias a la principal en los términos anteriormente señalados.

    Según reiterada jurisprudencia del Tribunal, el respeto del principio de neutralidad fiscal tiene una función esencial, entre otras, para la aplicación de las exenciones previstas en la Ley del Impuesto. En efecto, este principio es inherente al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido e implica que todas las actividades económicas deben tratarse de la misma forma. Es decir, este principio se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del Impuesto.

    Además, también es doctrina del citado Tribunal el considerar que las excepciones establecidas en el Impuesto deben interpretarse de manera estricta, porque son una excepción a la tributación general sobre el consumo y, por ello, podrían provocar un falseamiento de la competencia.

    Por todo lo anterior, cabe entender que esta actividad de venta de viviendas realizada por la entidad consultante distinta de los servicios de construcción o reparación de edificaciones que engloban su actividad principal constituye una actividad autónoma e independiente de esta última, no teniendo la consideración de actividades accesorias.

    De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la entidad consultante, cuando desarrolla la actividad de venta de viviendas, no está prestando servicios de construcción ni accesorios a los mismos sino que constituye una actividad totalmente autónoma, independiente y distinta de la actividad principal de tal forma que, al tener un régimen de deducción distinto al de esta última, formarán un sector diferenciado de la actividad económica a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 37/1992, quedando dichas entregas sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de segundas entregas en los términos establecidos en el artículo 20. Uno.22º de la citada Ley.

    2.- Por lo que se refiere al ejercicio del derecho de deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante, deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional y que establece lo siguiente:

    "Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

    La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d') de esta Ley.

    Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

    Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

    Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

    Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.

    La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

    La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.

    Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.".

    En consecuencia con todo lo anterior, la entidad consultante deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional previsto en el artículo 101.Uno de la Ley 37/1992, distinguiendo entre la actividad principal de construcción y reparación de edificaciones, sujeta y no exenta, de la actividad de venta de viviendas, sujeta y exenta.

    En todo caso, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen exclusivamente a la actividad exenta no resultarán deducibles en ninguna cuantía.

    Cuando se efectúen adquisiciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, por lo que su deducción se calculará aplicando el porcentaje de prorrata que corresponda.

    En este sentido, el apartado tres del precitado artículo 104 señala una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de los términos del porcentaje de prorrata, citando en su número 4º las siguientes:

    "Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

    En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

    Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención".

    A este respecto, hay que tener en cuenta que el artículo 104.Tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 174.2.b) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá "la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras ".

    La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones inmobiliarias accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones inmobiliarias no habituales.

    Por su parte, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado, entre otras, en las sentencias de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest, y de 11 de julio de 1996, Asunto C-306/94, Regie dauphinoise, sobre las circunstancias que determinan que una actividad financiera realizada por un sujeto pasivo pueda ser considerada como accesoria, a efectos de su exclusión de los términos del porcentaje de prorrata de deducción.

    Concretamente, en la sentencia de 11 de julio de 1996, apartados 18, 21 y 22, señala lo siguiente:

    "18. En efecto, las prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos realizados por un administrador de comunidades de propietarios, no quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si las efectuaran personas que no actúan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, en el procedimiento principal, la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito.

    21. A este respecto, hay que indicar que la no inclusión de las operaciones accesorias financieras en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata, conforme al artículo 19 de la Sexta Directiva, tiene por objeto asegurar el respeto al objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA. Como ha señalado el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.

    22. No obstante, procede recordar que los depósitos de las empresas de administración de fincas tienen su origen en las previsiones de fondos que les confían los copropietarios y arrendadores cuyas fincas administran. De acuerdo con sus clientes, estas empresas pueden depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. De esta manera, como ha señalado el Tribunal de Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la percepción de los intereses producidos por dichos depósitos constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de las empresas de administración de fincas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden calificarse de operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo en el cálculo de la prorrata de deducción no puede afectar a la neutralidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido, concluyendo pues la obligatoriedad de dicha inclusión".

    En este sentido, es criterio de este Centro Directivo, por lo que se refiere al cómputo de las operaciones financieras habituales o no a efectos de determinar la prorrata de deducción, que la habitualidad en la realización de operaciones financieras en cuestión vendrá determinada por la realización continuada, es decir, por la práctica ordinaria y frecuente de tales operaciones financieras, lo cual ha de entenderse cumplido tanto cuando el número de operaciones es suficientemente elevado como para considerar que se realizan frecuentemente como cuando el número de operaciones es menor pero la magnitud y periodicidad de los ingresos es tal que su significado económico es equivalente al de un número de operaciones mayor con un importe menor para cada una de ellas. Tanto en uno como en otro caso, la utilización de los medios ordinarios afectos a la actividad empresarial o profesional es evidente, por lo que la citada doctrina ha de considerarse conforme con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.



3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.9 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.104 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)