Consulta número: V1097-10 - Fecha: 24/05/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 80-Cuatro




    La entidad consultante, como consecuencia del cambio legislativo llevado a cabo en materia de modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, a la hora de proceder a instar tal modificación respecto de un crédito calificado como incobrable, se encontraba fuera del plazo legalmente previsto.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Posibilidad de modificación de la base imponible en el caso de impago de créditos con vencimiento superior a un año o, en su caso, seis meses desde el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.



    1.- El artículo 80, apartado cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril (BOE de 13 de abril), de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo, dispone lo siguiente:

    "Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

    A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

    1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

    No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

    Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere esta condición 1.ª será de seis meses.

    2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

    3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

    4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

    Cuando se trate de créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición 4ª anterior, se sustituirá por una certificación expedida por el órgano competente del Ente público deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo del mismo y su cuantía.

    La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

    Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se refiere el párrafo anterior será de seis meses.

    Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."

    Con anterioridad a esta reforma legislativa, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE del 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, cuya entrada en vigor tuvo lugar el 26 de diciembre de 2008, vino a modificar el precepto trascrito en el sentido de reducir el plazo de dos años que hasta entonces se exigía a un año.

    Por consiguiente, desde el 14 de abril de 2010, los plazos que deben transcurrir desde el devengo del Impuesto, sin obtener el cobro del crédito, para poder instar la modificación de la base imponible son de un año o, tratándose de acreedores cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, de 6 meses. Transcurridos dichos plazos respectivamente, la modificación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes conforme a lo establecido reglamentariamente.

    No obstante lo anterior, con la finalidad de que la reducción del plazo de dos años a uno, operada por la Ley 4/2008, y del plazo de un año a seis meses, cuando el titular del crédito tenga un menor volumen de operaciones, introducida por el Real Decreto-ley 6/2010, no provoquen la pérdida de la posibilidad de reducir la base imponible de alguna operación impagada, tanto la mencionada Ley como el Real Decreto-Ley disponen un régimen transitorio.

    Así, la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 4/2008 preceptúa que "los sujetos pasivos que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de esta Ley, haya transcurrido más de un año pero menos de dos años y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.

    No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que durante el plazo de los tres meses a contar desde la entrada en vigor de esta Ley puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.".

    En el mismo sentido, la Disposición Transitoria Primera del Real Decreto-ley 6/2010 establece que "los sujetos pasivos titulares del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, o 51 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, que sean titulares de créditos total o parcialmente incobrables correspondientes a cuotas repercutidas por la realización de operaciones gravadas para los cuales, a la entrada en vigor de este real decreto-ley, hayan transcurrido más de seis meses pero menos de un año y tres meses desde el devengo del Impuesto, podrán proceder a la reducción de la base imponible en el plazo de los tres meses siguientes a dicha entrada en vigor, siempre que concurran todos los requisitos a que se refiere el artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto, y el artículo 22.º 7 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, con exclusión del referido en la condición 1.ª de dicho precepto.

    No podrán acogerse a lo dispuesto en el párrafo anterior los sujetos pasivos que puedan reducir la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y en el artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.".

    2.- Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, en el momento de producirse las operaciones, para que un crédito deviniera incobrable, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, debían transcurrir dos años desde el devengo del Impuesto repercutido por la consultante al destinatario de las operaciones gravadas. Sin embargo, en el transcurso de ese plazo de dos años, se modificó la Ley reguladora del Impuesto en el sentido anteriormente comentado, reduciéndose dicho plazo de dos años a un año, desde el 26 de diciembre de 2008, o a seis meses, si el acreedor tiene un volumen de negocio inferior a 6.010.121,04 euros durante el año natural inmediato anterior, desde el 14 de abril de 2010.

    Ante esta situación, la entidad consultante, conforme al régimen transitorio trascrito en el apartado anterior de la presente contestación, debió instar la modificación de la base imponible del Impuesto dentro de los tres meses siguientes a la entrada en vigor de la Ley 4/2008 o, en su caso, del Real Decreto-Ley 6/2010. No obstante, por desconocimiento de la modificación legislativa, no procedió a reducir la base imponible en esos plazos.

    El plazo en el que se debe realizar la modificación de la base imponible es de obligado cumplimiento para todos los sujetos pasivos sin que pueda alegarse la falta de conocimiento de una modificación legislativa con la finalidad de lograr la concesión de una ampliación de dicho plazo. Precisamente, para evitar situaciones de desigualdad entre sujetos pasivos que no cumplían los requisitos con anterioridad a la reforma operada en la Ley 37/1992 por la Ley 4/2008 y el Real Decreto-Ley 6/2010 y los que los cumplen con posterioridad a dichas normas, se han dispuesto regímenes transitorios conforme a lo comentado en el apartado primero de la presente contestación.



4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.80 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)