Consulta número: V1010-10 - Fecha: 14/05/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4-5, 20-Uno-22º




    El consultante durante el año 2009 procedió a la división material de un sótano de su propiedad resultando de la misma quince fincas independientes, entre plazas de garaje y trasteros. Actualmente va a proceder a la venta de dichas plazas de garaje y trasteros.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las futuras transmisiones de los citados inmuebles.



    1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El artículo 5, apartado uno, letra a) de dicha Ley declara que, a efectos de la Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    Así, el apartado dos del citado artículo 5, determina que "Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    Por tanto, de acuerdo con lo expuesto anteriormente, el consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando sujetas al citado tributo las entregas de las plazas de garaje y trasteros objeto de consulta.

    2.- En cuanto a la posible aplicación a dichas operaciones de alguna exención prevista en la normativa del Impuesto, el artículo 20, apartado uno, número 22º, de la misma Ley en su redacción vigente hasta el 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que "a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto principal la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo."

    La no inclusión del valor del terreno en el que está enclavada la edificación dentro del precio de adquisición o del valor previo de la edificación a que se refiere la ley es consecuencia de la redacción que el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, dio artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Con ello se amplía el concepto de rehabilitación, que deja de ser tan restrictivo, con el fin de aumentar el número de edificios cuya entrega se equiparará a las entregas de edificios nuevos, respondiendo de manera más cercana a la consideración urbanística de los mismos.

    3.- Según el concepto de rehabilitación establecido en el precepto anterior, para que las obras realizadas en una edificación se consideren de rehabilitación, deben cumplir un doble requisito:

    1º) Cuantitativo: el importe de las obras debe exceder del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (excluido el terreno, en su caso) antes de su rehabilitación.

    Según doctrina reiterada de esta Dirección General de Tributos, contenida entre otras, en las Resoluciones vinculantes de 9 de octubre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 30) y de 4 de noviembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 27), a efectos de la delimitación del concepto de rehabilitación se considerará:

    - Coste global de las operaciones de rehabilitación de viviendas, el coste, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, de los bienes y servicios utilizados por el sujeto pasivo para llevar a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las edificaciones, incluidos los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.

    - Precio de adquisición de las edificaciones, el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.

    La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en derecho.

    - Verdadero valor de una edificación o parte de la misma, el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.

    El verdadero valor de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en derecho.

    - Partes de un edificio destinadas a viviendas, las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.

    Asimismo, es criterio de esta Dirección General de Tributos que, por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.

    2º) Cualitativo: deben consistir en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas, o elementos estructurales análogos).

    Este Centro Directivo, en resolución de 5 de marzo de 1997 (Boletín Oficial del Estado de 12 de marzo) ha aclarado en este punto lo siguiente:

    "Con independencia del coste de las reparaciones o reconstrucciones y su relación con el valor del edificio, para que dichas operaciones tengan la consideración de "rehabilitación" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, es necesario que cumplan el requisito señalado por el precepto, a saber, que consistan en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación (estructuras, fachadas, cubiertas o elementos estructurales análogos), de manera que las operaciones de reacondicionamiento, mejora o reforma de la vivienda, por elevado que sea el importe de su coste, no tendrán el carácter de "rehabilitación" a efectos del referido impuesto: Tal ocurrirá con las obras consistentes en la redistribución del espacio interior, cambio o modernización de instalaciones de fontanería, calefacción, electricidad, gas, solado, alicatado, carpintería, bajada de techos, etc.

    En cuanto a las ejecuciones de obra complejas, en las que junto a las referidas operaciones se realizan, asimismo, tareas de tratamiento y consolidación de elementos estructurales, debe tenerse en cuenta el objetivo perseguido con el beneficio fiscal, por lo que una interpretación recta de la norma debe llevar a entender que las referidas ejecuciones de obra tributarán al tipo reducido del impuesto sólo cuando consistan principalmente en el tratamiento de los elementos estructurales de la edificación, de manera que si este tratamiento supone sólo una pequeña parte del presupuesto total de la ejecución, no cabe calificar la obra en su conjunto como "de rehabilitación" en los términos indicados por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En consecuencia con todo lo indicado, esta Dirección General considera que las ejecuciones de obra consistentes en la reforma, readaptación, redistribución, mejora o reconstrucción de edificaciones cuya construcción ya esté terminada, que no tenga única o principalmente por objeto el tratamiento o consolidación de elementos estructurales de la edificación (estructuras, cubiertas, fachadas o análogas), no se considerarán de rehabilitación a efectos de lo previsto en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con independencia de que el coste de dichas obras exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o verdadero valor de la edificación".

    Se entenderá que las obras consisten única o principalmente en la consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación cuando más del 50 por ciento del coste de las obras totales corresponde a estas operaciones.

    4.- Por tanto, para determinar si las obras realizadas son de rehabilitación habrá que efectuar un análisis en dos fases:

    1º) Determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo, es decir, que más del 50 por ciento del coste de las obras totales corresponda a estas obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales de la edificación.

    2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, entonces habrá que atender al elemento cuantitativo, esto es, que el importe de las obras totales exceda del 25 por 100 del precio de adquisición o del valor previo de la edificación (excluido el terreno, en su caso) antes de su rehabilitación.

    5.- En consecuencia con todo lo anterior, si las obras que realizó en el sótano el consultante para su utilización como plazas de garaje y trasteros, a que se refiere el escrito de consulta, no pueden considerarse de "rehabilitación", por no concurrir respecto de dichas obras los requisitos exigidos para ello por el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/92, anteriormente citado, las entregas de las plazas de garaje y trasteros por el empresario consultante, en cuanto que no se trata de la primera transmisión de edificaciones, estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, al considerarse segunda o ulterior entrega de edificación, procediendo pues la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tal y como establece el artículo 7.1.A) del Texto Refundido de este Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

    Si por el contrario, dichas obras pudieran calificarse de rehabilitación, entonces las entregas de las plazas de garaje y trasteros estarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, al considerarse primera entrega de edificación.

    6.- Por otra parte, el artículo 20, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que, las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

    Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de esta Ley.



La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.



7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.5 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)