Consulta número: V0785-10 - Fecha: 22/04/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 35/2006, Art. 25, 33



    En escritura pública, formalizada el 29 de mayo de 2006, el consultante vende a una entidad mercantil un solar, percibiéndose en el momento una parte del precio y el resto se abonará por la parte compradora mediante la dación en pago de unos inmuebles en el edificio a construir, fijándose el plazo de entrega de éstos en 24 meses desde la obtención de la licencia municipal de obras. En fecha 29 de junio de 2009, al no haber comenzado la construcción de los inmuebles, se firma nueva escritura en la que se amplía el plazo de entrega, se acuerda el pago (por parte de la compradora) de una cantidad en concepto de intereses (desde 29 de mayo de 2006 hasta 30 de junio de 2009) por el retraso en la entrega y el devengo mensual de intereses equivalentes al legal del dinero desde la fecha de la segunda escritura hasta el cumplimiento de las condiciones pactadas en la escritura de compraventa.



    - Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los intereses percibidos y a percibir.
    - Calificación, a efectos Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los intereses recibidos.



    Impuesto sobre el Valor Añadido
    El artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del día 29), regula el concepto de base imponible, estableciendo, lo siguiente:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

    1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
    No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
    A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
    En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
(_)".
    De acuerdo con lo expuesto, los intereses por aplazamiento o demora en el pago del precio de una operación no se incluirán en la base imponible cuando en ellos concurran los siguientes requisitos:

    1.- Que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las citadas operaciones, momento que se determinará aplicando las reglas contenidas en el apartado uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto.



3.- Que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares.
    A estos efectos, ha de traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de octubre de 1993, Muys' en De Winter's Bouwen Aannemingsbedrijf BV, Asunto C-281/91 que trataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.       No obstante, el principio de neutralidad fiscal condujo al Tribunal a señalar la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.
    En consecuencia, ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios cuando se devenguen, como es el caso consultado, con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.
    Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones, no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.
    En la medida que los intereses a que hace referencia el escrito de consulta son previos a la entrega de los inmuebles deben considerarse parte de la base imponible.

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
    En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributan en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. A ellos se refiere el artículo 1108 del Código Civil estableciendo que "si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal". Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
    En el presente caso, el asunto que se plantea es precisamente la calificación de los intereses acordados en la segunda escritura en concepto de "intereses devengados por el retraso en la entrega de los inmuebles pactados desde el 29 de mayo de 2006 hasta el 30 de junio de 2009".
Pues bien, los intereses pactados en la segunda escritura persiguen compensar el retraso en la entrega de la parte del precio consistente en inmuebles, por lo que su naturaleza compensatoria o indemnizatoria nos lleva a su calificación como ganancia patrimonial.
    A todo lo expuesto hay que añadir que, tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).