Consulta número: V0723-10 - Fecha: 15/04//2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 99-cinco. Ley 58/2003




    El consultante es una persona física que junto a sus hermanos ha heredado un inmueble en pro indiviso de su padre, destinado al arrendamiento. En el momento de adjudicación de la herencia, el causante tenía consignadas en sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido cuotas a compensar de períodos anteriores, originadas en unas obras de reforma efectuadas en el referido inmueble.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Forma de recuperar las citadas cuotas del Impuesto.



    1.- El artículo 39.1, párrafo primero de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), establece que:

    "1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.".

    En cuanto al concepto de obligaciones tributarias, el artículo 17.2 de la Ley 58/2003 señala que:

"2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.".

    A la vista de los preceptos anteriores, se puede afirmar que de la relación jurídico-tributaria no solo se pueden derivar obligaciones para el obligado tributario, sino que también se pueden derivar obligaciones para la Administración.

En este sentido, el artículo 30.1 de la Ley 58/2003 dispone que:

    "1. La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico establecidas en esta Ley. Tienen esta naturaleza la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, la de devolución de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora.".

    Por lo tanto, dentro de las obligaciones a satisfacer por la Administración tributaria está la de satisfacer las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

    En este sentido, el artículo 183, párrafo primero de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, (DOCE de 11 de diciembre), preceptúa que:

    "Cuando la cuantía de las deducciones supere la del IVA devengado durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas.".

    La disposición anterior es objeto de trasposición en nuestra normativa interna a través de los artículos 115 al 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), cuyo artículo 115.Uno dispone que:

    "Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.".

    Por otro lado, el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992 establece que:

    "Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

    No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.".

    En consecuencia, cuando las cuotas deducibles exceden de las cuotas devengadas la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido establece la opción para el obligado tributario de elegir entre o bien solicitar la compensación del exceso en las declaraciones-liquidaciones (autoliquidaciones) posteriores o bien, solicitar la devolución de acuerdo con las condiciones establecidas en la propia normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Por otro lado, es necesario destacar que en la materialización de ambos derechos existe una diferencia esencial. Esta diferencia consiste en que, mientras que la compensación exige la generación de cuotas a ingresar en periodos posteriores lo cual, de forma ineludible, exige la realización de operaciones sujetas y no exentas que generen cuotas devengadas que a su vez produzcan cantidades a ingresar, el derecho a la devolución no exige la realización de actividades que generen cuotas a ingresar. Como corolario lógico, se extrae que, mientras que el derecho a compensar es personal y no transmisible, puesto que exige una actividad personal del sujeto pasivo que se traduzca en la generación de cuotas a ingresar derivadas de la realización de la actividad misma, el derecho a la devolución no exige de forma ineludible la continuación de la realización de la actividad. Es más, es la única opción entre las mencionadas en el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992 si el sujeto pasivo quiere recuperar el exceso de las cuotas soportadas deducibles respecto de las cuotas devengadas.

    En consecuencia, respecto al derecho a la devolución se puede afirmar que no le es exigida la continuación en la actividad por parte del sujeto pasivo como requisito ineludible para su materialización. Dicho en otras palabras, no existe una supeditación de la materialización del mismo a una actividad personalísima del propio sujeto pasivo como es la realización de actividades que generen cantidades a ingresar en concepto del Impuesto sobre el Valor Añadido. Desde esta óptica, al no tener un carácter personalísimo puede concurrir su transmisión mortis causa a los herederos.

    Al margen de lo anterior, el carácter personal del derecho a compensar viene reforzado por la propia dicción del artículo 99 de la Ley 37/1992. Así, en lo que se refiere al derecho a compensar, dicho derecho se deriva, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99. Cinco de la Ley 37/1992, del exceso de las cuotas deducibles sobre las devengadas, cuotas deducibles que, en virtud de lo expuesto en el artículo 99.Uno de la misma Ley, solo pueden ser deducidas de las cuotas devengadas generadas por el propio sujeto pasivo que produjo las mismas. Por tanto, si las cuotas deducibles no son transmisibles a sujetos pasivos terceros para que sean deducidas por éstos al tener un carácter personalísimo, tampoco lo será su exceso sobre las cuotas devengadas que se materializa en el denominado derecho a compensar, del cual también es predicable su carácter personalísimo.

    En consecuencia, el derecho a compensar el exceso de las cuotas soportadas deducibles del Impuesto sobre el Valor Añadido del causante (padre) no es transmisible a los causahabientes (hijos) por ser un derecho que solo corresponde al sujeto pasivo que generó las cuotas deducibles cuyo exceso, respecto a las cuotas devengadas, se materializa en el derecho a compensar.

    Una vez establecido el hecho de que no es admisible la transmisión del derecho a compensar del sujeto pasivo causante a los causahabientes, es necesario analizar la posible transmisión del derecho a la devolución.

    En este sentido, el artículo 30.1 de la Ley General Tributaria reproducido en líneas precedentes señala que "La Administración tributaria está sujeta al cumplimiento_ de la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo".

    Dicho derecho se hace efectivo a través del procedimiento regulado en los artículos 124 al 127 de la Ley General Tributaria. En particular, el artículo 127 de la Ley General Tributaria dedicado a la "terminación del procedimiento de devolución" señala que:

    "El procedimiento de devolución terminará por el acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada, por caducidad en los términos del apartado 3 del artículo 104 de esta Ley o por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

    En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de esta Ley.".

    Pues bien, conforme a lo anterior, de la interpretación conjunta de los artículos 39.1 párrafo primero, 30.1 y 127 de la Ley General Tributaria, se debe afirmar que el artículo 39.1 de la Ley General Tributaria, en lo que respecta al derecho de devolución derivado de la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe interpretarse en el sentido de que el derecho de devolución es transmisible a los sucesores como envés de la obligación que tiene la Hacienda Pública de proceder a la devolución de las cantidades derivadas de la aplicación de la normativa de cada tributo, obligación respecto de la cual no se establece como causa de extinción el fallecimiento del obligado tributario que tiene derecho a la misma.

    Dicha interpretación es concordante con el artículo 107.7 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, (BOE de 5 de septiembre), en donde implícitamente se contempla la posible existencia de devoluciones reconocidas a los sucesores en su concepto de tal. Dicho precepto establece que:

    "6. Cuando en los procedimientos cuyas actuaciones se entiendan con los sucesores de un obligado tributario deba practicarse una devolución, deberá acreditarse la proporción que a cada uno corresponda de acuerdo con lo dispuesto en la legislación específica, a efectos de proceder al reconocimiento del derecho y al pago o compensación de la devolución, excepto cuando se trate de herencias yacentes debidamente identificadas, en cuyo caso se reconocerá y abonará la devolución a la herencia yacente.".

    Por último, es necesario afirmar que esta interpretación también es concordante con la ya manifestada por este Centro Directivo en el apartado primero la consulta 904/87 de 4 de diciembre de 1987 que en su párrafo segundo manifiesta que:

    "El referido derecho (de deducción) podrá ejercitarse incluso en los casos en que el sujeto pasivo hubiese cesado en el ejercicio de su actividad por causa de disolución de la comunidad de bienes con traspaso de la totalidad de su patrimonio.

    En tales supuestos, podrán actuar por los sujetos pasivos sus herederos o causahabientes o quienes con arreglo a derecho ostentan la representación del sujeto pasivo, quienes podrán solicitar incluso la devolución de los saldos a favor del sujeto pasivo transmitente existentes al término de cada año natural.".

    Todo ello, debe entenderse sin perjuicio de la aplicación del artículo 17.4 de la Ley General Tributaria que señala que:

    "4. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.".

    2.- Una vez determinado que en la titularidad del derecho a la devolución los sucesores suceden al causante, es necesario precisar el medio procedimental para ejercitar tal derecho.

    En primer lugar, hay que señalar que la disposición adicional quinta que regula "las declaraciones censales" en su apartado cinco de la Ley General Tributaria señala que:

    "5. La declaración censal de baja se presentará cuando se produzca el cese efectivo en todas las actividades a que se refiere este artículo, de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente.".

    En este sentido, los apartados 1, párrafo primero y 4 del artículo 11 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, determinan respectivamente que:

    "1. Quienes cesen en el desarrollo de todo tipo de actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o profesionales, dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta deberán presentar la correspondiente declaración mediante la que comuniquen a la Administración tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

(_).
    4. En el caso de fallecimiento del obligado tributario, los herederos deberán presentar la declaración de baja correspondiente en el plazo de seis meses desde el fallecimiento. Igualmente quedarán obligados a comunicar en el mismo plazo la modificación de la titularidad de cuantos derechos y obligaciones con trascendencia tributaria permanecieran vigentes con terceros y a presentar, en su caso, la declaración o declaraciones de alta que sean procedentes.".

    Por lo tanto, lo herederos estarán obligados a presentar la correspondiente declaración censal por cese de actividad derivada del fallecimiento del causante.

    Por otro lado, en lo que se refiere al ejercicio del derecho de devolución a efectuar por los causahabientes derivado del derecho de compensación que en su momento fue declarado por el causante y que, tal como se ha señalado con anterioridad, es susceptible de transmisión a los herederos pero materializado como derecho a devolución, es necesario precisar que deberá ser ejercitado a través del procedimiento regulado en los artículos 124 al 127 de la Ley 58/2003 y 122 al 125 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

    Para ello, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 124 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos y 115.Uno de la Ley 37/1992, se deberá presentar la correspondiente autoliquidación en donde en concepto de sucesores se solicite la devolución de la cantidad que en su momento fue declarada a compensar por el causante. En este sentido, hay que tener en cuenta la normativa específica del tributo por remisión del artículo 124 de la Ley General Tributaria.

    Así, el artículo 115.Uno de la Ley 37/1992 dispone que se tendrá "derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año". Por lo tanto, se puede solicitar la devolución del saldo a favor del causante en la autoliquidación (declaración-liquidación en terminología anterior a la Ley 58/2003) correspondiente al último periodo de liquidación. Si dicho periodo de autoliquidación se corresponde con el trimestre natural del artículo 71.3, párrafo primero del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre), habría que presentarla durante los primeros treinta días del mes de enero siguiente al año natural al cual se refieran de acuerdo con el artículo 71.4.2º de dicho Reglamento.

    Conforme a lo anterior, una vez presentada la declaración censal de baja de actividad, como consecuencia del fallecimiento del causante, por sus herederos, se podría solicitar por éstos la devolución de las cantidades que en su momento se declararon a compensar por el causante fallecido en la correspondiente autoliquidación del último periodo del año natural.

    Dicha interpretación es conforme con lo manifestado por este Centro Directivo en el apartado segundo de la consulta 904/87 de 4 de diciembre de 1987 donde se establece que:

    "Segundo.- El artículo 84, número 2, del citado Reglamento, establece que los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originales en un período de liquidación por exceder continuadamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

    Dicho precepto será de aplicación incluso en los casos en que (como en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta) se hubiese producido el cese de la actividad del sujeto pasivo con anterioridad a la citada fecha.

    Por consiguiente, la referida devolución sólo podrá efectuarse a partir del día 31 de diciembre del año en que se produzca el cese en el ejercicio de la actividad empresarial del sujeto pasivo.



3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.99 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)