Consulta número: V0711-09 - Fecha: 04/04/2009
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º




    Descuento de efectos por entidades bancarias, "factoring" y cobro de créditos.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita.



    Primero.- Legislación aplicable.

    1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone la exención de las siguientes operaciones:

    "18º. Las siguientes operaciones financieras:

    a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.

    La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de "factoring", con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.

(_)

    e) La transmisión de préstamos o créditos.

(_)

    h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

    La exención se extiende a las operaciones siguientes:

    a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
    b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
    c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.

    No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de "factoring", con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.

(_)".

    2.- Para la clarificación del tratamiento que debe darse en el impuesto a las operaciones que, teniendo por objeto genérico la cesión de un derecho de crédito, pudieran verse englobadas en el supuesto de exención o bien, excluidas del mismo, puede realizarse la siguiente agrupación:

    Operaciones concluidas en el marco de un contrato de "factoring".
Operaciones de venta pura y simple de derechos de crédito.
Operaciones de descuento de letras y otros documentos normalmente efectuadas por entidades financieras.

    Segundo.- El contrato de "factoring".

    1.- El contrato de "factoring" no está definido legalmente, por lo que su delimitación ha de realizarse sobre la base de la doctrina y la jurisprudencia.

    Se puede definir el "factoring" como aquel contrato por el cual un empresario (el cedente) transmite los créditos comerciales de que es titular frente a su clientela a otro empresario (la sociedad de "factoring", cesionario o factor), que se compromete a cambio a prestar una serie de servicios respecto de dichos créditos.

    Aun cuando el contrato de "factoring", por su carácter atípico, complejo y mixto, no admite fácilmente una caracterización o descripción única, sí que cabe esquematizar las principales funciones que se realizan en el desarrollo de este contrato como sigue:

    Función de gestión, en desarrollo de la cual la sociedad de "factoring" se encarga de todas las actividades empresariales que implica la gestión del cobro de los créditos cedidos por el empresario cedente.
Función de garantía, consistente en la asunción del riesgo de insolvencia del deudor cuyo crédito es cedido.

    Función de financiación, que permite al empresario cedente el anticipo de los fondos correspondientes a los fondos cedidos.

    2.- Por otra parte, es importante distinguir los contratos de "factoring" en función de la asunción del riesgo de insolvencia de los deudores de los créditos cedidos. Desde este punto de vista se puede diferenciar entre el "factoring" sin recurso, o "factoring" propio y "factoring" con recurso, o "factoring" impropio.

    "Factoring" sin recurso. Es aquél en el cual el factor o cesionario del crédito asume el citado riesgo de insolvencia.

    "Factoring" con recurso. Es la modalidad en la cual el factor o cesionario no asume dicho riesgo, pudiendo, por tanto, dirigirse contra el cedente el caso de impago por el deudor.

Esta calificación se basa en la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2003.

    3.- La tributación del "factoring" en el Impuesto sobre el Valor Añadido se armonizó en el ámbito de la Unión Europea a raíz de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de junio de 2003, recaída en el Asunto C- 305/01, en la que el citado Tribunal analizó esta cuestión.

    En opinión del Tribunal, la Directiva reguladora del impuesto excluye expresamente de la lista de exenciones el cobro de créditos. Es decir, las operaciones consistentes en cobrar créditos no están exentas del impuesto. Se argumenta en la sentencia que el concepto de cobro de créditos debe interpretarse en el sentido de que comprende todas las formas de "factoring". En efecto, por su naturaleza objetiva, el objetivo esencial del "factoring" es el cobro de los créditos de un tercero. Por tanto, debe considerarse que el "factoring" no constituye más que una variedad del concepto más general de cobro de créditos, con independencia, por otra parte, de las modalidades en que se practique. En consecuencia, se considera que tanto el "factoring" sin recurso como el "factoring" con recurso son meras variedades del concepto general cobro de créditos.

    De esta manera, el Tribunal concluyó que una actividad económica mediante la cual un operador compra créditos asumiendo el riesgo de impago y, como contrapartida, aplica a sus clientes una comisión, constituye un cobro de créditos y, por tanto, está excluida de la exención.

    4.- Sin embargo, en el "factoring" no sólo existe la función de mera gestión, en la que se incluye el cobro de los créditos, sino que existe una función de financiación o anticipo de fondos que es sustancialmente distinta.

    Esta distinción es la que se recogió en el artículo 20.Uno.18º, de la Ley 37/1992 conforme a la redacción que se ha transcrito al comienzo de esta contestación.

    La modificación de la Ley para la regulación expresa del "factoring" adaptada a la sentencia del Tribunal de Justicia tuvo lugar a través de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, con el objetivo de dejar exenta únicamente la función de anticipo de fondos integrada dentro de los contratos de "factoring", sin que la exención se aplique a las funciones de garantía o gestión de cobro de créditos.

    5.- Con posterioridad a la referida reforma legal, fue publicada la Resolución 1/2004, de 6 de febrero de 2004, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los contratos de "factoring" en el Impuesto sobre el Valor Añadido, que aclara la modificación legal.

    El primer hecho relevante que aclara la referida Resolución se refiere a que la cesión del derecho de crédito a la entidad de "factoring" no constituye ninguna operación sujeta al impuesto, al ser meramente instrumental. Los únicos servicios relevantes son los que la entidad de "factoring" presta al cedente y estos son los que deben analizarse a la luz de la exención a que se refiere el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

    Sentado dicho primer extremo, la Resolución, que hace permanente referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que se ha citado de 26 de junio de 2003, explica los fundamentos por los que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º de la Ley del impuesto, la función de anticipo de fondos incluida en un contrato de "factoring" se encuentra exenta del impuesto.

    No sucede lo mismo con la función de garantía ni con la función de gestión del cobro de los créditos.

    Dicho tratamiento dispar de los diferentes servicios englobados en un contrato de "factoring" determina, de acuerdo con la referida Resolución, dos posibilidades:

    "1ª. En primer lugar, puede ocurrir que la comisión que se pacte, en forma de descuento, sobre los créditos cedidos en el marco del contrato de "factoring", sea una comisión total que englobe el conjunto de prestaciones que se realizan en el desarrollo del mismo. En tal caso, habrá que aplicar lo dispuesto en el artículo 79.dos de la Ley 37/1992, conforme al cual cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

    En consecuencia, si se hubiese pactado una contraprestación única, sin distinguir entre la parte relativa a la prestación de servicios de anticipo de fondos y el resto de prestaciones que pueda haber, habrá que estimar, conforme al valor de mercado de cada una de las prestaciones de servicios que se realicen, la parte del precio correspondiente a cada una de ellas.

    2ª. En segundo lugar, hay que considerar la posibilidad de que las cantidades que se atribuyan a cada una de las prestaciones que realice el factor a favor del cedente de créditos se aparten de los valores normales de mercado.

    En este particular, hay que hacer referencia al artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992 y en concreto a una de las condiciones que establece dicho precepto para excluir los intereses por aplazamiento de la base imponible de las operaciones. Esta condición consiste en que dichos intereses no superen los usualmente aplicados en el mercado para este tipo de operaciones.

    La exclusión de los intereses por aplazamientos concedidos por los empresarios o profesionales que realizan las operaciones, el pago de cuyo precio se aplaza, de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene su razón de ser en la consideración de los mismos como contraprestación de una operación de financiación exenta, concretamente de la concesión de un préstamo.

    En consecuencia, y haciendo una interpretación coherente y sistemática de la Ley, ha de concluirse que las cantidades que se podrán considerar como contraprestación de operaciones exentas, en tanto que intereses por financiación, no podrá exceder del tipo de interés usualmente aplicado para este tipo de operaciones. Las cantidades que excedan de este importe habrán de ser tratadas como contraprestación de operaciones fuera de la exención prevista para las operaciones de concesión de créditos y préstamos, y en consecuencia resultan sujetas y no exentas".

    Tercero.- Transmisión, venta o cesión de créditos pura y simple.

    Bajo esta rúbrica aparece la venta pura y simple de los derechos de crédito de los que una entidad es titular como consecuencia de sus relaciones comerciales con sus clientes. Dicha venta, por tanto, no se ve acompañada por la recepción de ningún servicio prestado por quien adquiere tales derechos y, por otra parte, supone que cualquier riesgo de impago por parte de los deudores cuyos créditos se adquieren es asumido plenamente por la adquirente de los mismos.
Este supuesto se aborda en la contestación de esta Dirección General de 10 de diciembre de 2008, nº V2342-08, en la que un empresario o profesional va a ceder su cartera de deuda correspondiente a créditos comerciales a un tercero.

    En esta contestación se establece que la transmisión de los referidos créditos no puede modificar la relación jurídica tributaria de las operaciones sujetas al impuesto ni, por tanto, la posición del sujeto pasivo en la referida relación tributaria. En este sentido, el acreedor inicial, empresario o profesional que trasmite los créditos, conservará todos los derechos y obligaciones que se derivan de su condición de sujeto pasivo de las operaciones, sin perjuicio que el tercero se subrogue en su posición frente al deudor respecto de los créditos que adquiere.

    En estas circunstancias, el precio satisfecho por el tercero por el crédito que adquiere no va a liberar al deudor de su deuda, ni puede considerarse un cobro parcial para el acreedor inicial, sino que constituye para el acreedor inicial la percepción de la contraprestación por la transmisión de la cartera de créditos, no un pago parcial de su deudor.

    Por lo que aquí interesa, la contestación afirma la aplicación al supuesto consultado de lo dispuesto por la letra e) del artículo 20.Uno.18º de la Ley, por lo que se concluye que la venta de los derechos de crédito se encuentra sujeta pero exenta del impuesto.

    Cuarto.- Operaciones bancarias de descuento de créditos y otros efectos.

    El descuento bancario se configura como un contrato atípico no regulado expresamente y cuyas notas características se han construido a través de los usos propiamente bancarios.

    Según doctrina autorizada en la materia, se trata de "un contrato por el que una entidad crediticia anticipa a un cliente el importe de un crédito pecuniario no vencido que éste tiene contra un tercero, con deducción de un interés o porcentaje y a cambio de la cesión del crédito salvo buen fin". Existe asimismo la obligación del cliente de devolver al banco la suma anticipada por éste más gastos en el supuesto de que el deudor no satisfaga a su vencimiento el importe del crédito que fue descontado.

    El tratamiento de las operaciones de descuento bancario que no se realizan en el marco de un contrato de "factoring" no deben verse afectadas por los criterios del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas que se han referido, ni tampoco deben resultarle de aplicación las disposiciones específicas de la Ley del impuesto cuya inclusión estuvo motivada por tales criterios.

    En este sentido, la única similitud que existe entre ambos contratos se refiere a la exención del servicio prestado por el factor a sus clientes en la parte que corresponde con el descuento.

    Sin embargo, la operación de descuento supone la cesión de créditos o de cualquier otro derecho incorporado a un título que se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda a su descuento, anticipando fondos al cliente minorados en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado, y procediendo a gestionar su cobro llegado el vencimiento del derecho cobrando por ello una tasa anual equivalente formada por la adición al tipo de descuento de determinadas comisiones resultantes de la contabilidad analítica llevada por el banco.

    Estas comisiones que se cargan normalmente y que convierten el interés del descuento en la tasa anual equivalente, vienen determinadas por la especial contabilidad analítica llevada a cabo por la entidad financiera, por un lado, y por la calificación específica que el Banco de España les otorga con el fin de dar transparencia a este tipo de operaciones, por otro.

    En estas circunstancias, no cabe hablar, en el ámbito del descuento bancario en sentido estricto, de operaciones distintas que deban recibir tratamientos dispares, debiendo concluir que la contraprestación exigida por el banco a sus clientes y normalmente materializada en la referida tasa, remunera un único servicio que se encuentra exento de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.

    Dicho planteamiento no puede verse debilitado por el hecho de que la entidad financiera proceda a un desglose analítico de los componentes de la tasa anual equivalente final cobrada ni tampoco por la concreta denominación que dicha entidad tenga autorizada por el Banco de España para referirse a los cargos específicos exclusivamente derivados de tal contabilización.

Por todo ello, debe concluirse que los criterios contenidos en las Resoluciones de 24 y 31 de julio de 1987 de esta Dirección General dictados en relación con la consulta presentada, se encuentran plenamente vigentes.

    Los criterios anteriores no deben llevar, sin embargo, a la conclusión de que el servicio de gestión de cobro de efectos, cuando no se acompaña del anticipo de fondos, se encuentra también exento, ya que en este caso opera la exclusión contenida en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del impuesto.

    Quinto.- Conclusiones.

    De conformidad con lo dispuesto anteriormente, esta Dirección General le informa de lo siguiente:

    1º. La cesión de derechos de crédito efectuada en el marco de un contrato de "factoring", con o sin recurso, determina que la entidad de "factoring" presta al tenedor de dichos derechos de crédito una pluralidad de servicios de los que solamente el anticipo de fondos debe encontrarse exento.

    En este ámbito contractual, resultan determinantes las conclusiones del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de junio de 2003.

    El elemento distintivo de este tipo de cesiones se centra en que las mismas son meramente instrumentales, es decir, no suponen ninguna operación sujeta al impuesto. Quien realiza operaciones sujetas al impuesto es la entidad de "factoring" a favor del cedente, dentro de las cuales, como se ha dicho, la correspondiente al anticipo se encuentra exenta mientras que las de garantía y de gestión de cobro, no lo están.

    2º. En la cesión de derechos de crédito que se corresponde con su venta definitiva, pura y simple, en la que el adquirente asume plenamente el riesgo de impago de los destinatarios, todo ello al margen de un contrato de "factoring", la operación controvertida es la cesión en sí misma, que constituye una prestación de servicios sujeta pero exenta del impuesto por mandato legal expreso.

    Esta situación supone que el adquirente del derecho de crédito no presta ningún servicio al transmitente del derecho. Antes al contrario, es el titular del mismo quien lo hace a favor del adquirente en la medida en que le vende definitivamente su derecho.

    3º. La operación consistente en la cesión de créditos o de cualquier otro derecho incorporado a un título que se presenta a una entidad financiera para que ésta proceda a su descuento, anticipando fondos al cliente minorados en el resultado de aplicar un tipo de descuento determinado, y proceda a gestionar su cobro llegado el vencimiento del derecho cobrando por ello una tasa anual equivalente formada por la adición al tipo de descuento de determinadas comisiones resultantes de la contabilidad analítica llevada por el banco, se encuentra sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En particular, el desglose que eventualmente realice la entidad financiera de la contraprestación total cargada a su cliente no puede desvirtuar el referido tratamiento como operación exenta.



5º. La cesión de efectos para su gestión de cobro cuando no se acompañe del anticipo de fondos a que se refiere, se encontrará sujeta y no exenta del impuesto.
Sexto.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.20 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)