Consulta número: V0667-10 - Fecha: 12/04//2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 20- Uno- 23º, 94 y 107-109




    La entidad consultante tiene previsto adquirir una vivienda de obra nueva a un promotor y, posteriormente, arrendarla sin opción de compra a un particular durante cinco años.

    Tras dicho plazo tiene previsto realizar otro contrato de arrendamiento por un plazo de 4 años a una sociedad.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Deducibilidad del Impuesto soportado en la adquisición de la vivienda de obra nueva.



    .- El artículo 20. Uno.23º del la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor   Añadido (BOE de 29), que establece lo siguiente:

    "Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones

(_)

    23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(_)

    b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

(_)"

    De acuerdo con este precepto, el arrendamiento del inmueble adquirido por la entidad consultante, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en este mismo artículo lo cual no sucede en el caso objeto de consulta.

    2.- En la medida en que el inmueble se destine a su arrendamiento como vivienda, de acuerdo con lo anterior, la inversión efectuada se utilizará en la realización de operaciones exentas y, por tanto, la cuota soportada por la adquisición del mismo no será deducible, tal y como así establece el artículo 94 de la Ley 37/1992. En concreto dispone este artículo lo siguiente:

    "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

    1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(_)"

    Sin embargo, podría suceder que la entidad consultante realizase, además de la actividad de arrendamiento de viviendas, otro tipo de actividades sujetas y no exentas que originaran el derecho a la deducción. En este caso habría que acudir a lo dispuesto en el artículo 102 de la Ley 37/1992, según el cual:

    "Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".

    No obstante, del escrito de consulta no se deduce que la entidad consultante realice otro tipo de actividades, por lo que al Impuesto soportado en la adquisición del inmueble no le resultará de aplicación la citada regla de la prorrata.

    3.- La exención prevista en el artículo 20. Uno. 23º del la Ley 37/1992, referida en el apartado 1, no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados a personas que no los destinen directamente a vivienda ni a personas o entidades que cedan dichos inmuebles a terceros, con o sin contraprestación, con las excepciones establecidas en el mismo.

    Por consiguiente, cuando, transcurridos cinco años, la entidad consultante destine el inmueble a su arrendamiento a una sociedad mercantil, dicho arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 16 por ciento (artículo 90.uno de la Ley 37/1992).

    Además, se debe advertir que no se produce el supuesto de autoconsumo previsto en el artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992 puesto que, al destinarse el inmueble a la misma actividad (arrendamiento), no existen sectores diferenciados de la actividad.

    4.- El inmueble adquirido por la entidad consultante destinado a la actividad de arrendamiento constituye un bien de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a tenor de lo dispuesto en el apartado uno, del artículo 108 de la Ley 37/1992, que establece que "a los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación".

    Por consiguiente, de acuerdo con el artículo 107 de la Ley 37/1992, las cuotas deducibles por la adquisición del inmueble deberán regularizarse durante los nueve años siguientes a la correspondiente adquisición si, como es el caso, durante el año de adquisición el consultante únicamente realiza operaciones que no originan el derecho a la deducción y, posteriormente, durante el citado plazo, el porcentaje de deducción se modificase en una cifra superior a diez puntos porcentuales.

    En concreto, el citado artículo establece lo siguiente:

    "Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

    No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

    Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

    Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

    Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

    Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

    Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

    Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

    En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.

    Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.

    Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas."

    Puesto que en el año de la adquisición del inmueble objeto de arrendamiento el consultante únicamente realizará operaciones que no originan el derecho a la deducción y, posteriormente, a partir del quinto año, comenzará a realizar operaciones que originan dicho derecho, entre ambos porcentajes de deducción existirá una diferencia superior a diez puntos (partiendo de la hipótesis de que el consultante únicamente realizará la actividad de arrendamiento a que se refiere el escrito de consulta) por lo que procederá, a partir de dicho año y hasta la finalización del plazo de nueve, practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.
El procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión, queda regulado en el artículo 109 de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:

    "La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

    1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

    2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

    3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar."



5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.94 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.107 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.109 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)