Consulta número: V0367-10 - Fecha: 28/02/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 20-uno-22



    La sociedad cooperativa consultante adquiere un edificio de viviendas en construcción a una sociedad promotora. El contrato se somete a cláusula suspensiva comprometiéndose la vendedora a finalizar dicha promoción y obtener la licencia de ocupación. Posteriormente la cooperativa procederá a la adjudicación de las mismas a los cooperativistas.



    Sujeción de la operación de adjudicación de viviendas al Impuesto sobre el Valor Añadido.



    1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

    El apartado dos, letra a) de dicho artículo 4 dispone que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

    Por otra parte, el apartado tres del mencionado artículo 4 establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.

    La Ley 37/1992 contiene un amplio concepto de empresario o profesional en su artículo 5, regulando en la letra a) del apartado uno, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley se reputarán empresarios o profesionales a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos de dicho precepto, no teniendo, no obstante, dicha consideración quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, salvo las sociedades mercantiles y siempre que se pruebe su actividad empresarial.

    2.- El carácter empresarial de las cooperativas y la finalidad lucrativa en el desarrollo de su actividad ha quedado recogido en la Exposición de motivos de la Ley 27/1999, de 16 de julio de Cooperativas (BOE del 17), en la que, textualmente, se dice:

    "Las sociedades cooperativas, como verdaderas instituciones socioeconómicas, han de hacer frente a las constantes transformaciones que, de forma progresiva, se producen en el mundo actual. Los cambios tecnológicos, económicos y en la organización de trabajo que dan especial protagonismo a las pequeñas y medianas empresas, junto a la aparición de los nuevos "yacimientos de empleo", abren a las cooperativas amplias expectativas para su expansión, pero, a la vez, exigen que su formulación jurídica encuentre sólidos soportes para su consolidación como empresa."

    El propio artículo 1, de la Ley 27/1999, reconoce el carácter empresarial de las cooperativas al disponer que: "La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantes de la presente Ley".

    La cooperativa consultante tiene por tanto la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Su objeto social consiste en la comercialización de los productos aportados por sus socios, así como la adquisición y posterior venta a los mismos de los suministros necesarios para sus explotaciones. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice estarán en principio sometidas al Impuesto.

    3.-Para determinar si una entrega está sujeta y no exenta del Impuesto hay que acudir a lo dispuesto en artículo 20, apartado uno, número 22º, que establece la exención de las siguientes operaciones:
    "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
    Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comp
renderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

    A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (_)".

    El escrito de la consulta manifiesta que la adquisición de las viviendas se encuentra sometida a una doble cláusula suspensiva como es la terminación de las obras y la obtención de la licencia de ocupación de las mismas. Dicha cláusula impide la perfección del contrato que se pospone al momento de su cumplimiento.

    La perfección de la compraventa se producirá con el cumplimiento de la doble cláusula suspensiva y supondrá perfeccionar una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido pues determinará la puesta a disposición de las viviendas adquiridas como primera entrega. Esta operación estará sujeta y no exenta del Impuesto.
    Una vez materializada la primera entrega, la cooperativa procederá a adjudicar dichas viviendas a sus cooperativistas tratándose de una segunda entrega que quedará sujeta pero exenta del Impuesto.

    4. En relación con la tributación de esta operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actor Jurídicos Documentados se informa lo siguiente:

    De acuerdo con el contenido de la citada Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas las cooperativas son sociedades cuyo capital social está constituido por aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios (art. 45).
    Además de estas aportaciones al capital, el artículo 52 de la Ley prevé la posibilidad de que los socios efectúen otros pagos para la obtención de servicios cooperativizados, por concepto distinto del de aportaciones al capital. Concretamente, en la sección dedicada a la regulación de las Cooperativas de Viviendas, el artículo 89 de la misma Ley, hace referencia a las cantidades entregadas por los socios para financiar el pago de las viviendas o locales, y las distingue del capital social, a efectos de determinar las cantidades a reembolsar a los socios en caso de baja.

    Según lo dicho, las entregas de pisos con sus correspondientes garajes a los cooperativistas a que alude en su escrito, dado que la sociedad no parece que se vaya a disolver, no guardan relación con ninguna operación societaria de las que se describen como sujetas en el artículo 19 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre). Más bien parece que se trata de la contraprestación por las aportaciones, distintas de las de capital, efectuadas por los socios para la obtención de estos servicios cooperativos, con lo que nos encontraríamos ante una autentica transmisión de la cooperativa a los socios, prevista por otra parte, en el artículo 89 citado.
    El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en sus apartados 1, letra A) y 5 que:

    "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

    A) Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

    5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido."

    Además, por lo que se refiere a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, el artículo 31 del mismo texto legal determina en su apartado 2 que "Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
    Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos."



5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.20 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.22 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)