Consulta número: V0348-10 - Fecha: 23/02/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 7-8º


    La entidad consultante es una empresa pública perteneciente a una sociedad holding cuyo accionista único es una Comunidad Autónoma. Tiene por objeto social el desarrollo de políticas en el ámbito del transporte mediante actuaciones de inspección y control reglamentarias a fin de complementar la instalación, funcionamiento y gestión de las Estaciones de Inspección Técnica de Vehículos.

    Firma un Convenio de encomienda de gestión con la Comunidad autónoma que se financiará con cargo a los Presupuestos de la misma.

    Adicionalmente podrá recibir una compensación por sus costes de administración, compensación que no podrá superar un tanto por ciento de su presupuesto anual, no pudiéndose imputar como beneficio industrial.
    Existe, asimismo. la posibilidad de encargar a otras empresas alguna o todas las fases de ejecución del Convenio.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Sujeción de dichas operaciones.


    1.- El artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:
    "Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

    No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.

    En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante".

    2.- El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas, en adelante, Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.

    En particular, en los apartados 20 y 21 de la sentencia de 26 de marzo de 1987 se establece lo siguiente:
    "20. Procede hacer constar, a este respecto, que el apartado 5 del artículo 4 únicamente prevé una exención en favor de los organismos de Derecho público, y tan sólo por lo que respecta a las actividades y operaciones que lleven a cabo en su condición de autoridades públicas.

    21. El análisis de este precepto a la luz de los objetivos de la Directiva pone de manifiesto que deben reunirse acumulativamente dos requisitos para que pueda aplicarse la exención; a saber, el ejercicio de actividades por parte de un organismo público y el ejercicio de actividades en su condición de autoridad pública; lo que, por una parte, significa que todas las actividades ejercidas por los organismos de Derecho público no quedan automáticamente exentas, sino únicamente las que corresponden a su misión específica de autoridad pública (véase la sentencia de 11 de julio de 1985, Comisión contra la República Federal de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2663) y, por otra, que una actividad ejercida por un particular no queda exenta del IVA por el mero hecho de que consista en actos cuya ejecución entra dentro de las prerrogativas de la autoridad pública".

    De todo ello se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.
    3.- En cuanto a la interpretación de esta segunda condición, el Tribunal se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia de 15 de mayo de 1990, Asunto C-4/89 y en la ya citada de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88.

    En concreto, los apartados 15, 16 y 24 de esta última sentencia precisan en ese sentido lo siguiente:
    "15. Del análisis del párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 dentro del sistema de la Directiva resulta que son las modalidades de ejercicio de las actividades las que permiten determinar el alcance de la no imposición de los organismos públicos. En efecto, en la medida en que esta disposición supedita la no imposición de los organismos de Derecho público al requisito de que actúen "en el ejercicio de sus funciones públicas", considera imponibles aquellas actividades que ejercen dichos organismos no en su calidad de sujetos de Derecho público, sino como sujetos de Derecho privado. El único criterio que permite distinguir con certeza estas dos categorías de actividades es, por consiguiente, el régimen jurídico aplicable con arreglo al Derecho nacional.

    16. De ello se sigue que los organismos de Derecho público a que se refiere el párrafo 1 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas" en el sentido de esta disposición cuando las realizan en el marco del régimen jurídico que les es propio. Por el contrario, cuando actúan en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados, no puede considerarse que desarrollan actividades "en el ejercicio de sus funciones públicas". Corresponde al Juez nacional calificar la actividad de que se trata en atención a este criterio.
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    24. Procede pues responder a la segunda cuestión que el párrafo 2 del apartado 5 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que los Estados miembros están obligados a considerar sujetos pasivos del IVA a los organismos de Derecho público en cuanto a las actividades que desarrollan en el ejercicio de sus funciones públicas cuando estas actividades pueden ser ejercidas igualmente, en competencia con ellos, por particulares, si el hecho de no considerarlos sujetos pasivos pudiera dar lugar a distorsiones graves de la competencia, pero no están obligados a adaptar literalmente su Derecho nacional a este criterio ni a precisar los límites cuantitativos de la no imposición".

    4.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5 y 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29). Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:

    "Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

    En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

    a) Telecomunicaciones.

    b) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

    c) Transportes de personas y bienes.

    d) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9º siguiente.

    e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

    f) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

    g) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

    h) Almacenaje y depósito.

    i) Las de oficinas comerciales de publicidad.

    j) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

    k) Las de agencias de viajes.

    l) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

    m) Las de matadero".
  
    5.- La determinación de los supuestos de sujeción al IVA por los Entes públicos ha de realizarse a la luz de la citada jurisprudencia del Tribunal, de la que cabe concluir que dicha sujeción habrá de determinarse considerando los siguientes extremos:

    1º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u organismos de derecho público.

    2º La entrega de bienes o prestación de servicios controvertida ha de realizarse en el ejercicio de una función pública, esto es, que el Ente público actúe en su calidad de sujeto de Derecho público.

    La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones públicas, permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena al Impuesto.

    A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:

    a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.

    b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.

     Resulta evidente que la simple concurrencia en relación con la misma operación determina una situación desfavorable para los destinatarios, que en el caso de la provisión pública no soportarán el Impuesto.

    En este caso, la distorsión habría de calificarse en función de la importancia relativa del volumen de operaciones desarrollado por los particulares respecto del correspondiente a la provisión pública, ya que si esta última tiene carácter aislado o excepcional no debe concluirse que dicha distorsión es grave o, como precisa la versión inglesa de la Directiva 2006/112/CE, "significativa".

    Por otra parte, la distorsión podría generarse no desde el punto de vista de los destinatarios, en cuanto obligados a satisfacer en última instancia el Impuesto devengado a lo largo de todo el proceso productivo, sino desde el punto de vista de los empresarios o profesionales.

    En cualquier caso, ha de señalarse que la medida de no sujeción contenida en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, al constituir una excepción al principio general expuesto en el artículo 2.1.c) de la Directiva 2006/112/CE, según el cual estarán sujetas al IVA las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal, debe ser objeto de interpretación estricta, como reiteradamente ha señalado el Tribunal. Dicho planteamiento atempera sin duda el alcance de la expresión "distorsión grave".

    c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el artículo 7.8º como correlato del Anexo I de la Directiva 2006/112/CE. Para cualquiera de ellas, el legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.

    6.- La aplicación de dichos requisitos a las situaciones concretas desarrolladas por los Entes públicos ha de hacerse igualmente en atención a las distintas formas de personificación de la gestión de los servicios públicos, esencialmente cuando el sujeto activo de la transacción no es un Ente territorial, esto es, la propia Administración estatal, autonómica o local, sino un organismo o entidad dependiente de cualquiera de ellas.
    A partir de todo ello puede concluirse que los entes de derecho público que ajustan su funcionamiento al derecho administrativo cumplirían en principio los dos primeros requisitos citados (es decir, tener la condición de entes públicos y actuar en el régimen de Derecho público).

    No obstante, dicha conclusión habría de matizarse caso por caso en atención al tipo de actividad desarrollada, en particular, en cuanto incluida en la lista del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, así como en atención a que la realización de su actividad en concurrencia con otros sujetos privados generara distorsión en la competencia.
    De acuerdo con la descripción de hechos realizada en el escrito presentado, son características básicas de la entidad constituida por una comunidad autónoma las siguientes:

    1º. Su creación se ha llevado a cabo al amparo de lo dispuesto por artículo 8 de la Ley 4/2005, de 8 de julio, de reordenación del sector público empresarial de la comunidad autónoma de Extremadura,
    2º. Su capital será propiedad íntegra de una entidad holding cuyo accionista único es el Ente territorial, quien, en consecuencia, gobierna en todo momento su proceso de toma de decisiones.

    3º. Tiene por único y exclusivo destinatario de los servicios que presta al Ente autonómico que la crea.
    4º. Su financiación se lleva a cabo a través de la correspondiente consignación en los presupuestos de la entidad, o a través de la oportuna dotación regular de subvenciones para atender al desarrollo del objeto que tengan encomendado.

    Esta entidad no está sujeta en todos sus extremos al Derecho Administrativo, por lo que ha de profundizarse en el análisis de su régimen jurídico.

    Pues bien, la determinación del régimen aplicable a efectos del Impuesto a este tipo de entidades ha de hacerse a partir de los criterios jurisprudenciales existentes emanados reiteradamente del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

    Desde el punto de vista del derecho comunitario, el artículo 9.1 de la Directiva 2006/112/CE establece que "serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad".

    El requisito esencial a analizar es el carácter independiente que dichas entidades puedan llegar a tener en relación con el Ente territorial que las ha creado y del que dependen.
    Al respecto, el Tribunal se ha pronunciado en la sentencia de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85 y en la de 25 de julio de 1991, Asunto 202/90.

    En este último pronunciamiento, el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de los servicios prestados por los recaudadores municipales a favor del Ayuntamiento de Sevilla, manifestando que, si bien en su actuación, dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente territorial, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o el ejercicio de un control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de recaudación prestados.
    El hecho decisivo en opinión del Tribunal es que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento de Sevilla en función de la recaudación efectuada, sino también en los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad.

    A un resultado similar llegó el Tribunal en el Asunto C-235/85, donde analizó la sujeción de los servicios prestados por los notarios en Holanda.

    En esta sentencia concluye el Tribunal que la actividad ejercida por los notarios holandeses no se efectúa en calidad de órganos de derecho público, puesto que no están integrados en la organización de la Administración pública, sino que constituye el ejercicio de una actividad económica independiente llevada a cabo en el marco de una profesión liberal.

    Lo expuesto hasta este punto resulta coherente con el criterio manifestado desde un punto de vista de derecho nacional por el Tribunal Supremo, si bien hay que matizar con carácter previo que dicho criterio no se refiere a las relaciones que los Entes creados mantienen con los ayuntamientos de los que dependen -relaciones internas-, sino a las que tienen por destinatarios a los vecinos, sin perjuicio de que la argumentación resulte plenamente válida para el análisis de aquéllas.

    Pues bien, reproduciendo en todas ellas la misma fundamentación jurídica, el Alto tribunal español se ha pronunciado reiteradamente en sentencias como la 25 de septiembre de 2002, 24 de junio de 2003, 23 de abril de 2004 ó 12 de junio de 2004, en el sentido de considerar que las entidades íntegramente participadas por ayuntamientos y dedicadas a la gestión de servicios propios del Ente territorial, no son sino órganos técnico-jurídicos de éste último.
    De esta forma, basando su criterio en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ya analizada en detalle en los números anteriores, el Tribunal Supremo realiza las siguientes consideraciones en la sentencia de 12 de junio de 2004:

    "A este respecto conviene tener presente la doctrina científica más conspicua que ha distinguido y matizado lo que son las sociedades de entes públicos, surgidas a partir del momento en que la Administración adoptó como técnica de funcionamiento el de las sociedades mercantiles, para gestionar así con más eficacia (relaciones laborales, contabilidad, etc.) las actividades industriales, comerciales y de servicios que venían realizando mediante determinados organismos autónomos.

    La realidad es que las sociedades mercantiles constituidas por la Administración como socio único, se hallan más cerca de la fundación de un servicio público que de una figura asociativa (art. 1665 del Código Civil, art. 116 del Código de Comercio; tan es así que el artículo 10, párrafo segundo, de la Ley de 17 de julio de 1951, de Sociedades Anónimas y luego el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, han tenido que "exceptuar de lo establecido en el apartado anterior (número de socios fundadores no inferiores a tres) a las sociedades constituidas por el Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones Locales, o por organismos o entidades de ellos dependientes".

    Es cierto que externamente estas sociedades mercantiles se relacionan con los usuarios bajo formas jurídicas propias del Derecho privado, pero en cambio internamente actúan casi como un órgano del ente público. En especial, desde el punto de vista de su régimen económico-financiero, forman parte del Sector público y se hallan sometidas a determinadas disposiciones de la Ley General Presupuestaria, de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas de 18 de mayo de 1995 y quedan sometidas a la fiscalización del Tribunal de Cuentas y, particularmente, es menester traer a colación el Texto articulado de la Ley especial para el Municipio de Barcelona, aprobado por Decreto de 23 de mayo de 1960, cuyo artículo 3º, apartado 1, disponía: "1. Las Entidades municipales autónomas y las Sociedades municipales, excepto las de economía mixta, estarán consideradas como órganos técnico jurídicos de gestión del Ayuntamiento, les serán aplicables los beneficios reconocidos a éste por las Leyes, especialmente disfrutarán de las exenciones y bonificaciones fiscales, prestación de créditos y demás que correspondan a las Corporaciones municipales", régimen que es fiel expresión de la consideración interna de las sociedades municipales (participadas al 100% por el Ayuntamiento), como gestión directa de los servicios, o sea, como prestados por un órgano  técnico-jurídico del mismo.

    Por todo ello es una simplificación afirmar, sin más, que se trata de sociedades mercantiles idénticas a las pertenecientes a socios privados en todo o en parte, razón por la cual la Sala considera que hasta la promulgación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, el apartado 6º del artículo 5º de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, anterior, permite, conforme a nuestro Derecho interno, afirmar que una sociedad mercantil municipal, participada al 100 por 100 por el Ayuntamiento, que presta un servicio público, lo hace como gestión directa de un Organismo Público, respetando así las prescripciones de la Sexta Directiva.
(_)."
    Por otra parte, si se afirma el carácter de las entidades creadas como órganos técnico-jurídicos de los Entes públicos de los que dependen, las transferencias y aportaciones que estos últimos destinen a la financiación de los segundos no pueden constituir contraprestación de operaciones sujetas al Impuesto, siendo su única finalidad la dotación de recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas.

    En este sentido, continúa la citada sentencia de 12 de junio de 2004 como sigue:

    "(_) Es incuestionable que las transferencias hechas por el Ayuntamiento de Córdoba a la Sociedad Mercantil Sadeco no son contraprestaciones debidas a relaciones jurídico-mercantiles entre ambos, sino aportaciones de naturaleza pública para financiar un mero instrumento de gestión directa del servicio público de limpieza viaria, recogida de basuras y tratamiento de residuos, al margen por completo del concepto de hecho imponible definido en el artículo 3º, apartado 1, de la Ley 30/1985, de 2 de agosto del IVA".

    Siendo ello así, su realidad a efectos del Impuesto no puede ir más allá de su consideración como meros centros de gasto, sin que por tanto la financiación que reciben del Ente del que dependen pueda calificarse como contraprestación de operaciones sujetas al mismo.

    En este sentido, la mención que se hace en el segundo párrafo del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, que se transcribió, ha de entenderse aplicable únicamente a operaciones ajenas a la relación entre el Ente público y la fórmula organizativa de la que éste se valga para la prestación de sus servicios, y siempre a condición de que dichas fórmulas organizativas tengan, tanto desde un punto de vista orgánico como funcional, naturaleza empresarial.
    7.- La concreta aplicación de todo lo expuesto hasta este punto al supuesto consultado implicará que los servicios prestados por la entidad consultante no se encontrarán sujetos al Impuesto exclusivamente en aquellos casos en que el destinatario de los servicios que presta sea el Ente público del que depende o bien otras personas o entidades que dependan íntegramente del mismo.

    Sin embargo, la no sujeción al Impuesto de los servicios prestados a la comunidad autónoma de la que depende, no puede extenderse a aquellos servicios prestados a terceros, sean empresario o profesionales particulares, sean otros Entes públicos distintos de dicha comunidad autónoma salvo en el supuesto, como se ha indicado, de que dichos terceros dependan íntegramente de la citada comunidad.

    En efecto, la doctrina que ha sido expuesta relativa al régimen fiscal aplicable a efectos del Impuesto para los órganos técnico jurídicos de los Entes públicos y, por tanto, su consideración como meros centros de gasto, se fundamenta, entre otros, en el carácter interno de las operaciones que tales órganos realizan, hecho que no es predicable de los servicios prestados a terceros.

    No obstante, la referida no sujeción aplicable a los servicios de carácter interno, encuentra su límite esencial en la distorsión de la competencia que, en su caso, pueda generarse.

    A tales efectos, deberá valorarse especialmente la naturaleza de los servicios prestados por la entidad consultante, los cuales, según la información disponible, son plenamente análogos a los realizados por empresarios privados.

    En este sentido es preciso recordar la normativa establecida por el Real Decreto 7/2000 de 23 de junio (BOE del día 24) sobre Medidas Urgentes en el Sector de Telecomunicaciones que permitió la gestión de las Inspecciones Técnicas de Vehículos mediante sociedades particulares con la previa autorización de la Comunidad Autónoma respectiva. Se trata pues de un mercado en el que concurren tanto operadores privados como públicos con el riesgo de distorsión de la competencia ya señalado.

    En estas circunstancias, en la medida en que los servicios prestados por la entidad consultante consistan en los propios de las empresas privadas que gestionen los servicios de inspección técnica, aquéllos estarán sujetos y no exentos del Impuesto.



8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.7 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)