Consulta número: V0302-10 - Fecha: 18/02/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 97-UNO-1º, 164-uno-3º. Rgto Fact: art. 2.2, 6




    El consultante, en el desarrollo de su actividad ha recibido una factura de la Sociedad Estatal Correos y Telégrafos para documentar el envío de una carta certificada, en la que no se consigna expresamente la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Validez de la factura a efectos de deducción.



    1.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."

    El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

    Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.

    El artículo 2, apartado 1, párrafo primero del citado Reglamento dispone lo siguiente:

    "1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido."

    Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a) del mencionado Reglamento dispone lo siguiente:

    "2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

    a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria."

    El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación se ocupa de regular el contenido de la factura, los datos y requisitos que ha de reunir las mismas. El apartado 7 del mencionado precepto establece lo siguiente:

    "7. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten la consignación de las menciones a que se refiere el apartado 1 de este artículo, podrá autorizar, previa solicitud del interesado, que en la factura no consten todas las menciones contenidas en el citado apartado, siempre y cuando las operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, con excepción de las que se encuentren exentas conforme al artículo 25 de la Ley Impuesto.

    Dichas facturas deberán contener, en todo caso, las siguientes menciones:

    a) La fecha de su expedición.

    b) La identidad del obligado a su expedición.

    c) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

    d) La cuota tributaria o los datos que permitan calcularla."

    De acuerdo con lo anterior, el proveedor del servicio de correos está obligado a expedir al consultante, persona física que desarrolla una actividad empresarial o profesional, una factura ajustada a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

    2.- Sobre esta materia ya se ha pronunciado este Centro Directivo, que en su contestación vinculante de fecha 30 de junio de 2006 (Nª consulta V1274-06), estableció lo siguiente:

    "13.- Otra de las cuestiones que se plantean en el escrito de consulta, en relación con la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene que ver con la forma en la que se realizan determinados servicios de envíos postales; los que se prestan a determinados clientes que no disponen de un contrato de prestación de servicios con la entidad consultante, como es el caso de las pequeñas empresas, los consumidores finales, que generalmente depositan la correspondencia en las oficinas de correos y, en general, con los usuarios de buzones como puntos de admisión de la correspondencia. Se trata de las operaciones que en el escrito de consulta se definen como las efectuadas al contado con clientes sin contrato o a través del canal de pago al contado.

    En dichos supuestos, generalmente, el pago de la contraprestación por los servicios de envíos postales efectuados por la entidad consultante se realiza por parte de sus clientes al contado, mediante la utilización de sellos, estampillas y otros medios de franqueo equivalentes. Cuando los citados clientes efectúan el pago de dichos medios de franqueo no es posible determinar por la entidad consultante el destino de los mismos, para la correcta aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    La cuestión consiste en determinar cuáles de las prestaciones de servicios de envíos postales prestados por la entidad consultante a través de dicho canal de pago al contado, del total de operaciones que realiza la misma, están sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que son aquellas operaciones que determinan la exigibilidad del Impuesto para dicha entidad como sujeto pasivo, así cómo determinar qué operaciones están sujetas pero exentas de dicho Impuesto.

    Para resolver esta cuestión es necesario acudir a la legislación postal ya citada en esta contestación (Ley 24/1998, de 13 de julio) en la que se prevé el establecimiento de determinadas obligaciones contables para el cálculo de los costes del servicio postal en sus diversas modalidades, reservado y no reservado, así como a su normativa de desarrollo en esta materia, constituida por la Orden FOM/2447/2004, de 12 de julio, sobre la contabilidad analítica y la separación de cuentas de los operadores postales (BOE del 23).

    En este sentido, conviene señalar lo establecido por los párrafos segundo y tercero de la Exposición de Motivos de dicha Orden que, textualmente, dicen:

    "Para el mantenimiento del servicio postal universal, la Ley 24/1998 otorga al operador responsable del mismo, una serie contraprestaciones por la carga financiera derivada de las obligaciones de prestación de dicho servicio que se concretan en el establecimiento de unos derechos especiales y exclusivos, de un régimen de reserva de servicios y de la financiación, mediante el fondo de compensación del servicio postal universal, de las cargas financieras derivadas de la prestación de éste. Asimismo, prevé un sistema de dotación complementaria por el Estado para el supuesto de que la prestación del servicio postal universal suponga una carga para el operador al que se encomienda la misma, no compensada a través de los servicios reservados y del fondo de compensación.

    Como consecuencia de lo anterior, el artículo 29 de la Ley 24/1998 establece la obligatoriedad, para el mencionado operador, de llevar una contabilidad analítica debidamente auditada, existiendo cuentas separadas, como mínimo, para cada servicio reservado y para los servicios no reservados. Las cuentas relativas a los servicios no reservados deberán establecer una distinción clara entre los servicios que forman parte del servicio universal y los que no están incluidos dentro de éste, debiendo disponer de dicha contabilidad en el plazo de dos años a partir de la entrada en vigor de la citada ley, según lo establecido en el apartado primero de la disposición transitoria segunda de la misma, que exige, a su vez, que la contabilidad analítica que implante el operador al que se encomienda la prestación del servicio postal universal permita conocer el coste de éste y, en su caso, el de los servicios obligatorios que pueda prestar. Todo ello, en aras a garantizar la transparencia de los costes reales de los diversos servicios y la adecuada utilización, por parte del operador responsable del servicio postal universal de las contraprestaciones por la carga financiera derivada de las obligaciones de prestación de dicho servicio que la Ley 24/1998 establece."

    Los artículos 2 y 3 y la disposición adicional segunda de la Orden FOM/2447/2004, de 12 de julio, sobre la contabilidad analítica y la separación de cuentas de los operadores postales, establecen lo siguiente:
    "Artículo 2. Fines de la contabilidad analítica.

    El operador al que se encomiende la prestación del servicio postal universal llevará una contabilidad analítica que cumpla con los siguientes fines:

    a) Conocer el coste real de los servicios para el adecuado establecimiento de los precios de los servicios incluidos en el ámbito universal.

    b) Conocer el coste neto de la prestación del servicio postal universal a efectos de la contribución al fondo de compensación de dicho servicio y de la fijación de la cuantía, en su caso, de la aportación del Estado para su mantenimiento.

    c) Conocer el adecuado destino de las subvenciones y contraprestaciones que pudiera recibir el operador para la prestación del servicio postal universal.

    Artículo 3. Obligatoriedad de llevar la contabilidad analítica.

    1. El operador al que se encomiende la prestación del servicio postal universal llevará una contabilidad analítica que contemplará cuentas separadas, como mínimo, para cada servicio reservado y para los servicios no reservados, de conformidad con lo establecido en el artículo 29 de la Ley 24/1998.

    2. Con respecto a los servicios no reservados se establecerá la adecuada distinción entre servicios que forman parte del servicio postal universal y los que no están incluidos dentro de este último.

    3. La contabilidad analítica que adopte el operador al que se encomiende la prestación del servicio postal universal se realizará conforme a los contenidos definidos en el anexo 1."
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    "Disposición adicional segunda.

    El operador al que se encomiende la prestación del servicio postal universal deberá presentar al órgano regulador postal del Ministerio de Fomento antes del día 25 de julio de cada año, los resultados de la contabilidad analítica del ejercicio anterior.

    No obstante, la primera rendición de cuentas a que se refiere el párrafo precedente se realizará antes del 25 de julio de 2005 y corresponderá a las cuentas del ejercicio de 2004 que, excepcionalmente, podrán presentarse con los criterios que actualmente viene utilizando el operador público, aportando un informe relativo a las diferencias entre los criterios utilizados y los criterios aprobados en esta Orden."

    Por otra parte, y en relación con lo expuesto en el párrafo anterior, el artículo 29 de la Ley 24/1998, dispone lo siguiente:

    "Artículo 29. Obligación de separación de cuentas.

    El operador al que se encomienda la prestación del servicio postal universal deberá llevar una contabilidad analítica, debidamente auditada.

    Existirán cuentas separadas como mínimo, para cada servicio reservado y para los servicios no reservados. Las cuentas relativas a los servicios no reservados deberán establecer una distinción clara entre los servicios que forman parte del servicio universal y los que no están incluidos dentro de éste.

    Por Orden del Ministerio de Fomento se establecerán los términos, el alcance y las condiciones en que deba producirse la separación de cuentas y los supuestos en que aquél podrá requerir a los titulares de autorizaciones administrativas singulares información sobre su actividad financiera, incluidas auditorías. Se fijarán, también, la forma los supuestos en los que podrán suministrarse a terceros, incluida la Comisión de la Unión Europea, garantizando la confidencialidad de los datos y el secreto comercial e industrial."

    De acuerdo con todo lo anterior, y establecida para la entidad consultante la obligación legal de llevar una contabilidad analítica que le permita conocer el coste de los servicios postales reservados y no reservados, serán dichos datos los que sirvan para calcular el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado, correspondiente a las prestaciones de servicios sujetas y no exentas de dicho Impuesto efectuadas para aquellos clientes respecto de los cuales no sea posible determinar en el momento de efectuar el pago de la contraprestación, por la naturaleza del procedimiento de pago efectuado (sellos, estampillas y otros medios equivalentes, en adelante "canal de pago al contado") su tributación por el referido Impuesto, cuya correspondencia, además, generalmente se deposita en los buzones y en las propias  oficinas de correos.

    En estos supuestos es preciso efectuar un cálculo que permita determinar un "forfait " o porcentaje de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas que deberán ser objeto de declaración en cada período de liquidación, conforme al siguiente procedimiento:

    a) En cada ejercicio, y tomando como base los resultados de la contabilidad analítica de la entidad consultante presentados al órgano regulador postal del Ministerio de Fomento, se calculará el coeficiente que los servicios sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuya contraprestación se percibe a través del canal de pago al contado, representa respecto del importe total de los servicios cobrados a través de dicho canal.

    b) Del total de ingresos percibidos por este canal habrá que detraer el importe de las cuotas del Impuesto que corresponda a los citados servicios sujetos y no exentos.

    c) Efectuada esta detracción, la aplicación del porcentaje que se ha señalado en la letra a) indicará el importe total de los servicios sujetos y no exentos que se prestan por la entidad consultante.

    d) La cuota de IVA que tendrá que ingresar la consultante será el resultado de aplicar el 16% al importe que se ha señalado en la letra anterior.

    A modo de ejemplo, podemos suponer para un determinado periodo de liquidación que el porcentaje que representan los servicios sujetos y no exentos respecto del total es el 40%. Igualmente, supondremos que el total de ingresos, IVA incluido, que se obtienen del canal de pago, ascienden a 1.000 u.m.

    1000 = X + Y + IVA
    IVA = 0,16 * X
    0,60 (1000 - IVA) = Y

    Donde:

    X es la contraprestación, IVA no incluido, de los servicios sujetos y no exentos que presta la consultante y cuya contraprestación se percibe por el canal de pago.

    IVA es la cuota del Impuesto que corresponde a dichos servicios.

Y es la contraprestación de los servicios sujetos y exentos que presta la consultante y cuya contraprestación se percibe por el canal de pago.

    De la solución al anterior sistema de ecuaciones resultan los siguientes datos:

    X = 375,94
    Y = 563,91
    IVA = 60,15

    De esta manera, y por referencia al periodo de liquidación de que se tratare, la consultante habría de ingresar 60,15 para una cifra de ingresos de 1.000 y un porcentaje de operaciones sujetas y no exentas del 40%.

    A su vez, este el porcentaje que habría de indicarse en las facturas expedidas por las operaciones cuya contraprestación se percibe a través del canal de pago y que constituiría el Impuesto deducible para los empresarios o profesionales que hacen efectiva la contraprestación de sus servicios de este modo.

    Debe señalarse que el porcentaje que se ha utilizado para la distinción entre operaciones sujetas y no exentas y operaciones sujetas pero exentas toma como base los datos proporcionados por la contabilidad analítica para el año natural anterior. Este porcentaje es el que habrá de utilizarse durante el año en curso, sin que quepa regularización alguna al final del ejercicio por las posibles desviaciones que se puedan producir.

    14.- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente."

    El desarrollo reglamentario de dicho precepto se ha llevado a cabo por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

    Por otra parte, el artículo segundo del Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE del 1 de febrero), ha procedido a modificar los artículos 4.2 y 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, modificaciones cuya vigencia se retrotrae al 1 de enero del año 2004, según se establece en la disposición transitoria segunda de dicho Real Decreto.

    El artículo 2, apartado 1, párrafo primero del citado Reglamento dispone lo siguiente:

    "1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido."

    Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a) del mencionado Reglamento dispone lo siguiente:

    "2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:

    a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria."

    El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación se ocupa de regular el contenido de la factura, los datos y requisitos que ha de reunir las mismas. El apartado 7 del mencionado precepto establece lo siguiente:

    "7. Cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria aprecie que las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten la consignación de las menciones a que se refiere el apartado 1 de este artículo, podrá autorizar, previa solicitud del interesado, que en la factura no consten todas las menciones contenidas en el citado apartado, siempre y cuando las operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, con excepción de las que se encuentren exentas conforme al artículo 25 de la Ley Impuesto.

    Dichas facturas deberán contener, en todo caso, las siguientes menciones:

    a) La fecha de su expedición.

    b) La identidad del obligado a su expedición.

    c) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.

    d) La cuota tributaria o los datos que permitan calcularla."

    Junto con el escrito de consulta, la entidad consultante adjunta un documento, elaborado por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria, de fecha 28 de diciembre de 2005, mediante el cual se autoriza a dicha entidad, al amparo de lo establecido en el artículo 6, apartado 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, para que en la venta de sellos de correos, estampillas u otros medios de franqueo equivalentes se pueda expedir una factura completa, cuando así lo exijan los destinatarios de las mismas de acuerdo con lo establecido en el artículo 2.2, letra a) de dicho Reglamento.

    Asimismo, y con el objeto de que los destinatarios de las operaciones tengan conocimiento de que las facturas así expedidas son plenamente válidas a efectos tributarios, se sugiere que en las mismas conste una mención a que las mismas se han expedido al amparo de dicha autorización. Con idéntico objetivo, se solicita que una copia de la mencionada autorización esté a disposición de los destinatarios de las facturas así expedidas que lo soliciten.

    El citado porcentaje o "forfait", que obligatoriamente deberá constar como una mención aparte en dichas facturas, será el que resulte para cada ejercicio o año natural de los cálculos a que se refiere el apartado 12, letra a) a letra e) de la presente contestación.

    15.- El artículo 97, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

    "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

    A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

    1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente."

    Por otra parte, el artículo 6, apartado 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que: "A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo."

    En consecuencia, las facturas expedidas por la entidad consultante conforme a la autorización emitida por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 28 de diciembre de 2005, dictada al amparo de lo establecido en el artículo 6, apartado 7 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, darán derecho al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas cuya mención así conste en las mismas conforme se ha indicado en el apartado precedente de esta contestación."

    3.- El artículo 6, apartado 9 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que: "A efectos de lo dispuesto en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto, únicamente tendrá la consideración de factura aquella que contenga todos los datos y reúna los requisitos a que se refieren los apartados 1 a 7 de este artículo."

    El artículo 97, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:

   "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

    A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

    1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(_)"

    De acuerdo con lo expuesto, la copia de la factura expedida por el proveedor del servicio de correos al consultante reúne todos los requisitos establecidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y es un documento válido para el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme lo establece el artículo 97 de la Ley 37/1992, reguladora de dicho Impuesto.



4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.97 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)
Art.164 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido (I.V.A)