Consulta número: V5435-16- Fecha: 23/12/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA    LIVA art. 4, 5, 80. Dos


    La consultante firmó en 2004 un contrato de permuta en cuya virtud una persona física entregaba a la entidad un terreno a cambio de que, tras la construcción de unos inmuebles, la sociedad le entregase a la persona física una serie de elementos inmobiliarios.

    En el momento de la transmisión del terreno la sociedad pago IVA y los impuestos correspondientes a la adquisición del terreno y la persona física el IVA correspondiente a la teórica adquisición futura de los inmuebles y el Impuesto por el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

    Transcurridos más de diez años la sociedad y la persona física se encuentran en una situación de imposibilidad técnica para la ejecución de la obra proyectada en su día, por lo que las partes han llegado al acuerdo de anular la permuta, eliminando la obligación de entregar obra futura a cambio de una indemnización.

    A tal efecto han solicitado del registrador de la propiedad que elimine cualquier anotación sobre dicha finca, de forma que vuelva a describirla como constaba con anterioridad a la fecha de realización de la escritura de permuta.


   Si, dado que no existe transmisión de ningún inmueble, ya que no ha existido ningún otro bien que el terreno original que tributó en el momento en el que la sociedad lo adquirió, la anulación de la permuta se puede considerar como un acto no sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ni al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.


    Tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido  De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante LIVA, (BOE del 29 de diciembre):

     "Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    Por su parte el artículo 5 del mismo texto legal señala que:

     "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

     (...)  

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    (...)  d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

    (...).".

    Adicionalmente, las entregas de bienes se definen en el artículo 8 de la Ley 37/1992 que establece que:

     "Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

    (...).".

    Por su parte, el devengo de las entregas de bienes se contiene el artículo 70 de la Ley 37/1992 estableciendo que:

     "Uno. Se devengará el Impuesto:

     1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

    (...)  Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.".

    De acuerdo con asentada doctrina de este Centro Directivo, contestación vinculante de 21 de marzo de 2005, número V0465-05, en las operaciones de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura tienen lugar tres operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:




    El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992 prevé que la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes sujetas al mismo deba modificarse cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos del comercio, quede sin efecto total o parcialmente la operación gravada o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado.

    De este precepto se deriva que en los casos en los que una operación que tributó inicialmente por el Impuesto sobre el Valor Añadido se resuelva parcialmente, debe procederse a su rectificación posterior.

    En los términos que resultan del artículo 89, apartado uno, de la LIVA:

     "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

    La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.".

    Por su parte, el apartado cinco de este mismo artículo dispone que "cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:




    En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.".

    Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la sociedad consultante suscribió un contrato de permuta con una persona física en virtud del cual esta última entregaba a la consultante un terreno a cambio de una cantidad monetaria y unas edificaciones a construir en el futuro. Transcurrido un tiempo, la consultante no ha construido tales edificaciones por lo que se plantean resolver parcialmente la permuta y sustituir la obligación de entrega de dichas edificaciones por una cuantía dineraria.



    Tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana  El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, regula, en su apartado 1, la naturaleza y el hecho imponible del impuesto, estableciendo que:

     "El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos."  Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:

     - Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.

    - Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.



    Por otro lado, si el contrato quedara sin efecto por mutuo acuerdo de las partes contratantes, y se produjera, como consecuencia de ello, la restitución del terreno transmitido a su propietario originario, no procederá la devolución del impuesto que este pagó en su momento, considerándose como un acto nuevo sujeto a tributación, todo ello de acuerdo con lo que establece el apartado 3 del artículo 109 del TRLRHL.

    Tributación en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados  La resolución del contrato pactada por las partes origina la obligación de satisfacer una indemnización que debe ser satisfecha por la parte incumplidora del mismo, eliminando, a cambio, la obligación que recaía sobre este de entregar los inmuebles. Por tanto, la citada resolución del contrato no origina ninguna transmisión de bienes inmuebles, no constituyendo, en consecuencia, una operación sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.