Consulta número: V3427-20 - Fecha:26/11/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 Art. 4, Art. 5, Art. 7, Art. 20


    La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir un terreno urbano y edificable que se encuentra destinado a la actividad de aparcamiento y cuenta en el mismo con las construcciones necesarias para dicha actividad: casetas de control de acceso, aseos y vestuarios, que fueron construidas por la propia transmitente. La entidad transmitente pertenece al mismo grupo que la consultante y se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles y tiene el terreno arrendado a otra entidad mercantil que es la que realiza la explotación del mismo. La consultante se subrogaría en dicho contrato de arrendamiento.


    Si la entrega de dicho terreno y las edificaciones se encontraría sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.


    El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.".

    Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

    En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    (...).".

    En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

    En consecuencia, la consultante y la transmitente del inmueble tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.

    2.- Por otra parte, el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, establece lo siguiente: "No estarán sujetas al Impuesto: 1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

    Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos.

    b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

    c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

    A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

    En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

    (...).".

    La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.

    De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que: -los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente -que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

    Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

    En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión un inmueble que se encuentra arrendado por un tercero que se subrogará en el nuevo adquirente.

    En estas circunstancias, la referida transmisión que se va a poner de manifiesto como consecuencia de la operación objeto de consulta no constituye una unidad económica autónoma en los términos establecidos en esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.

    En consecuencia, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

    3.- Por otra parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, número V4936-16, "en relación con la cuestión relativa a la aplicación del supuesto de exención del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 debe señalarse que, con carácter general, la transmisión de un inmueble destinado a la explotación de aparcamientos tiene la consideración de la entrega de una edificación en los términos previstos en el artículo 6 de la Ley del Impuesto. No obstante, de este supuesto quedaría excluida la transmisión de aquellos terrenos al aire libre destinados al aparcamiento que por sus características no pudieran ser considerados como edificaciones, en cuyo caso, su entrega quedaría amparada por la exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992".

    En este sentido, artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 establece que se encontrarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones: "20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

    A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

    La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables: a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

    b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.".

    Por su parte, el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto establece la exención del mismo para las siguientes operaciones: "22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

    A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

    (...) La exención prevista en este número no se aplicará: a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

    Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

    b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

    c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

    (...).".

    Del escrito de consulta se deduce que el objeto de la transmisión es un terreno calificado como urbano y edificable, cuyo titular lo tiene arrendado a un tercero que lo está explotando como aparcamiento al aire libre, y que incluye una edificación con los elementos necesarios para la explotación de dicho aparcamiento, esto es, caseta de control de acceso, aseos y vestuarios.

    Respecto de estos supuestos en los que se transmite un terreno junto con una edificación anexa al mismo se ha pronunciado este Centro directivo en la contestación vinculante de 5 de octubre de 2004, número V0296-04, manifestando lo siguiente: "Del escrito de consulta se desprende que los terrenos transmitidos están calificados como suelo no urbanizable de protección de la Ría del Eo, y por tanto su transmisión en principio estaría exenta al no ser edificables. No obstante, existen unos metros cuadrados de los mismos que se encuentran edificados sin que se especifique a qué atiende tal construcción.

    Por tanto, y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el supuesto a que se refiere el escrito de consulta habrá de descomponerse en la entrega de los terrenos no edificables por un lado y, por otro, la entrega de la nave taller enclavada en la finca rústica incluyendo en la misma la de los terrenos accesorios a la edificación.

    A cada una de estas entregas se le dispensará el tratamiento que le corresponde a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como si se tratara de operaciones independientes, sin perjuicio de que ambas se efectúen mediante precio único.

    (...)".

    Por lo tanto, en estos supuestos, a cada una de las entregas se le dará el tratamiento independiente que le corresponda sin perjuicio de que se efectúen ambas por un precio único.

    No obstante lo anterior, respecto a supuestos análogos al caso concreto que nos ocupa, en los que la edificación enclavada en el terreno resulta ser accesoria al mismo, se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 30 de junio de 2015, número V2038-15, manifestando lo siguiente: "(...) Del escrito de consulta no queda claro si el objeto de la transmisión lo constituye una parcela urbana, solar, con unas edificaciones anexas, en cuyo cayo, de tratarse de una operación sujeta al Impuesto, y al no serle de aplicación la exención del artículo 20.uno.20ª de la Ley del Impuesto tributará al tipo del 21 por ciento, o bien, si el objeto de la transmisión lo constituye una edificación con un terreno anexo, en cuyo caso, de tratarse de una operación sujeta al Impuesto, al ser una segunda o ulterior entrega de edificación a efectos del impuesto, estará en principio sujeta y exenta al mismo.

    (...).".



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 4 Ley 37/1992 LIVA. Hecho imponible.
Art. 5 Ley 37/1992 LIVA. Concepto de empresario o profesional.
Art. 7 Ley 37/1992 LIVA. Operaciones no sujetas al Impuesto.
Art. 20 Ley 37/1992 LIVA. Exenciones en operaciones interiores.