Consulta número: V3275-20 - Fecha:04/11/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIVA 37/1992, Art. 91, Art. 126, Art. 128.


    El consultante va a iniciar la actividad consistente en el cultivo de olivos. Las aceitunas obtenidas en su explotación se entregarán en depósito a una sociedad dedicada a la producción de aceite que, sin adquirir la propiedad de las mismas, presta los servicios de molturación para su transformación en aceite de oliva.

    Ante la situación de los bajos precios en el sector puede que decida no vendar el aceite hasta transcurridas varias campañas o cuando el precio del producto cumpla sus expectativas de rentabilidad.


    Tributación en el IVA en relación con la aplicación del régimen especial de agricultura ganadería y pesca del Impuesto sobre el Añadido al cultivo de olivos, así como el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a los servicios de molturación prestados por la sociedad productora.


    Primero.- El artículo 128 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que "podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo." Por su parte, el artículo 126, apartado uno de la citada Ley determina que "el régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines: 1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.

     Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas." Por otro lado, el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), dispone lo siguiente: "A efectos de lo previsto en el número 1.º del apartado uno del artículo 126 de la Ley del Impuesto, no se considerarán procesos de transformación: a) Los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinsectación.

    b) La simple obtención de materias primas agropecuarias que no requieran el sacrificio del ganado.

    Para la determinación de la naturaleza de las actividades de transformación no se tomará en consideración el número de productores o el carácter artesanal o tradicional de la mecánica operativa de la actividad." De los preceptos anteriores se deduce que una actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca constituirá un sector diferenciado respecto de cualesquiera de las actividades enumeradas en el artículo 126, apartado uno de la Ley 37/1992, en particular, en el caso expuesto en el escrito de consulta, al de comercialización del aceite obtenido de las aceitunas obtenidas en la explotación agrícola del consultante.

    Independientemente de lo expuesto en el párrafo anterior, hay que resaltar que la expresión "en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen _", recogida en el primer párrafo del apartado uno del artículo 126 citado, aplicable al caso objeto de consulta, supone que los productos naturales (aceitunas) obtenidos en una explotación agrícola se imputarán a uno u otro sector de actividad, según se vayan a comercializar previa transformación o no, pero en caso alguno habrá una entrega de un sector de actividad a otro (autoconsumo de bienes), no resultando procedente, en este caso, el autorreintegro de compensación alguna.

    Segundo.- Por otra parte, en cuanto al régimen aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al sector de actividad de comercio del aceite obtenido de la molturación de las aceitunas a que se refiere el escrito de consulta, su régimen de tributación será el siguiente: 1º.- En primer lugar, la actividad citada no puede acogerse al régimen especial del recargo de equivalencia por no ajustarse a lo previsto en los artículos 148 y 149 de la Ley 37/1992.

    2º.- En relación con la posible aplicación a dicha actividad del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que tener en cuenta lo siguiente: El artículo 122, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente: "Uno. El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan." Por otro lado, el artículo 37, del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente: "1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

    2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables." A tal efecto, la Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 30 de noviembre), en su artículo 1 contempla entre las actividades a las que será aplicable el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido "Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieren el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotación de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales." Por tanto, no resultará aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de aceite realizadas por el consultante obtenido de la transformación de los productos naturales (aceitunas) de su explotación. Dicha actividad constituirá un sector diferenciado de la actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, en su caso.

    El régimen especial simplificado se aplica directamente, salvo renuncia del sujeto pasivo, que podrá ejercitarse al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la actividad, o en su caso, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en que debe surtir efecto (modelo 036 ó 037), o bien, cuando se presente en plazo la declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año natural en que deba surtir efectos aplicando el régimen general.

    Tercero.- En relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios de molturación de la aceituna prestados al consultante por la entidad mencionada en el escrito de consulta, y contestando a la última de las cuestiones planteadas, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.

    El artículo 91, apartados uno.1, números 1º y 2º, y tres, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente: "Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes: 1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación: 1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

    Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

    A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

    2.º Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.

    (...).

    Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.

    (...)." Cuando en virtud de los acuerdos existentes entre las partes, la sociedad productora no adquiera el poder de disposición sobre la totalidad o sobre una parte de las aceitunas que recibe, la única operación que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido existe sería una prestación de servicios efectuada por la sociedad productora de aceite en favor del consultante, consistente en una ejecución de obra (molturación) realizada por la referida sociedad en favor de este sobre bienes (aceitunas) de este último. No constituirían operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (en particular, por no tener la consideración de entregas de bienes), ni la aportación de su aceituna por el consultante a la entidad productora, ni la devolución por esta última a aquella del aceite resultante de la molturación de la misma realizada por encargo suyo.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 91, apartado tres de la Ley 37/1992, se aplicaría el tipo reducido del 10 por ciento a las referidas prestaciones de servicios dado que consistirían en la realización de una ejecución de obra (molturación) que tendría como resultado inmediato la obtención de un bien (aceite) a cuya entrega le es aplicable dicho tipo reducido, según lo previsto en el apartado uno.1, números 1º y 2º del mismo artículo.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 91 Ley 37/1992 LIVA. Tipos impositivos reducidos.
Art. 126 Ley 37/1992 LIVA. Actividades económicas excluidas régimen agricultura, ganadería y pesca.
Art. 128 Ley 37/1992 LIVA. Realización actividad sector diferenciado actividad empresarial o profesional.