Consulta número: V3256-19 - Fecha: 27/11/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 4-5-11-69-70-Uno-4º-6º y 8º -70-Dos



    La entidad consultante establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español tiene como actividad la de subastas de libros antiguos. Esta entidad no es propietaria de los libros, solo presta un servicio consistente en poner en contacto a compradores y vendedores interesados. Tanto unos como otros pueden ser particulares y empresarios establecidos en la Unión Europea o fuera de ella.
El importe de su servicio se establece en un porcentaje sobre el precio del libro alcanzado en la subasta. Esta subasta se realiza bien presencialmente en su sede social en el territorio de aplicación del Impuesto o bien a través de una página web creada al efecto.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Sujeción y, en su caso, repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que presta a sus clientes.



    1.- De conformidad con el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    (...)

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    (...)".

    A este respecto, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del impuesto señala que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    Adicionalmente, establece el artículo 11 de la Ley del Impuesto que:

    "Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

    De acuerdo con lo anterior, la entidad consultante tendrá, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y el acceso a su página web por parte de los vendedores de libros objeto de consulta constituye una prestación de servicios que estará sujeta al Impuesto en la medida en que se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto.

    De la misma manera, los vendedores de los libros que utilicen la página web de la consultante tendrán la condición de empresario o profesional, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

    2.- Respecto de la naturaleza de los servicios prestados por la entidad consultante, de la escasa información contenida en el escrito de la consulta parece inferirse que la página web del mismo funciona como una plataforma en la que, mediante el sistema de subasta, los propietarios de productos pueden venderlos siendo éstos adjudicados al mejor postor de entre los participantes en una puja sin que la entidad consultante adquiera en ningún momento la propiedad de los bienes (libros).

    Por cada venta en la web el consultante percibe una contraprestación por parte de los vendedores, ya sean particulares o empresarios.

    Los servicios prestados vía electrónica son definidos por el artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992 de la siguiente manera:

    "4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

    a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

    b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

    c) El suministro de programas y su actualización.

    d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

    e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

    f) El suministro de enseñanza a distancia.

    A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica".

    La definición anterior es trasposición de lo dispuesto en el anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos.

    Son definidos asimismo los servicios prestados vía electrónica por el artículo 7 del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido de la siguiente manera:

    "1. Las "prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica" contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

    2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:

    (...)

    d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;

    (...)

    3. El apartado 1 no abarcará, en particular, los casos siguientes:

    (...)

    p) los servicios convencionales de subastas que dependan de la intervención humana directa, independientemente de cómo se hagan las pujas;

    (...)".

    Por otra parte, el apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992 señala que "en particular, se considerarán prestaciones de servicios:

    (...)

    15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios".

    Debe recordarse que es criterio de este Centro directivo (manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 10 de octubre de 2014, número V2722-14) que, a pesar de los servicios de mediación prestados por las plataformas y portales en internet se realizan a través de una página web y por medios electrónicos, este servicio habrá de ser calificado como servicio de mediación y no como servicio prestado por vía electrónica.

    De acuerdo con todo lo anterior, los servicios prestados por la consultante deben calificarse como servicios prestados por vía electrónica únicamente cuando la web de subastas permita la interacción de los vendedores y pujadores de forma automatizada comunicándose el resultado a las partes sin necesidad de intervención humana directa.

    Por el contrario, si la consultante efectúa, aunque sea a través de la web, una función proactiva de intermediación en las operaciones de venta de los bienes (libros) los servicios prestados deberán ser calificados como servicios de mediación a pesar de ser estos prestados a través de la página web.

    En todo caso, la entidad consultante realizará un servicio de mediación en nombre y por cuenta ajena en las operaciones de venta de libros que realice presencialmente en su sede social.

    3.- Las reglas referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992 señalando el primero de ellos que:

    "Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

    1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

    2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto".

    Adicionalmente, el artículo 70 de la Ley 37/1992 dispone que:

    "Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

    (...)

    4.º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes casos:

    a) Cuando concurran los siguientes requisitos:

    a') que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual;

    b') que el importe total, excluido el Impuesto, de dichas prestaciones de servicios a destinatarios que no sean un empresario o profesional actuando como tal, que se encuentren establecidos o tengan su residencia o domicilio habitual en el territorio de la Comunidad excluido el Estado miembro señalado en la letra a'), haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros o su equivalente en su moneda nacional.

    Lo previsto en esta letra a) será de aplicación, en todo caso, a las prestaciones de servicios efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

    También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las mencionadas prestaciones de servicios efectuadas en las condiciones señaladas en esta letra a), aunque no se haya superado el citado límite, cuando los empresarios o profesionales hubieran optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro donde estén establecidos.

    b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a') de la letra a) anterior.

    (...)

    6.º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

    (...)

    8º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando concurran los siguientes requisitos:

    a) que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en otro Estado miembro;

    b) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento permanente en el territorio de la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual;

    c) que el importe total, excluido el Impuesto, de dichas prestaciones de servicios, a los destinatarios citados en la letra a), no haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros o su equivalente en su moneda nacional.

    Lo previsto en este número será de aplicación, a las prestaciones de servicios efectuadas durante el año en curso hasta que haya superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.

    Dichos empresarios o profesionales podrán optar por no aplicar lo dispuesto en este número, en la forma que reglamentariamente se establezca aunque no hayan superado el límite de 10.000 euros. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales".

    De acuerdo con lo anterior, cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y con independencia de cómo se califique el servicio prestado por la entidad consultante, éste estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido si el destinatario dispone en el territorio de aplicación del impuesto de su sede de actividad económica o de un establecimiento permanente o, en su defecto, dispone en dicho lugar de su domicilio o residencia habitual siendo destinatarios del servicio dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia.

    En el caso en el que el destinatario del servicio no tuviera la condición de empresario o profesional y el servicio debiera calificarse como servicio prestado vía electrónica, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto estos servicios prestados por la entidad consultante establecida únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto así como en aquellos supuestos en los que concurran los requisitos previstos en el artículo 70, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto.

    De esta forma estarán también sujetos al Impuesto los servicios prestados por la consultante cuyos destinatarios no sean empresarios o profesionales actuando como tales, que estén establecidos o tengan su residencia o domicilio habitual en otro Estado Miembro, cuando el importe total, excluido el Impuesto, de los servicios prestados por la consultante a dichos destinatarios no haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros, o su equivalente en su moneda nacional, siempre que no hubiera optado por la tributación en dichos Estados miembros aunque no hubiera superado dicho límite.

    A estos efectos, el ejercicio de la opción a la que hace referencia el último inciso del artículo 70.Uno.8º deberá efectuarse en los términos previstos en el artículo 22 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).

    Por tanto, este Centro directivo le informa de que a efectos de que los servicios prestados por la consultante queden sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, el umbral cuantitativo de 10.000 euros, o su equivalente en la moneda nacional que corresponda, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, opera en cómputo anual a nivel comunitario (destinatarios establecidos en otros Estados miembros, distintos del territorio de aplicación del Impuesto) por referencia al año natural precedente o al año en curso hasta que se supere dicho límite.

    Finalmente, si el servicio debiera ser calificado como de mediación y el destinatario no tuviera la condición de empresario o profesional, el servicio estará sujeto al impuesto cuando, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.Uno.6º de la Ley 37/1992, las operaciones de venta de los bienes efectuadas por los vendedores se localizaran, a su vez, en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 37/1992.

    4.- No obstante lo anterior, el artículo 70, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece un criterio de gravamen económico basado en la utilización o explotación efectiva de determinados servicios para los cuales las reglas de localización de servicios determinarían la no sujeción al Impuesto y dispone lo siguiente:

    "Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

    (...)

    2.º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

    (...)

    4.º Los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión".

    Los criterios para aplicar la cláusula de cierre del artículo 70.Dos a los servicios de mediación o los servicios prestados por vía electrónica a un destinatario empresario o profesional actuando como tal, se han establecido, entre otras, en la contestación vinculante de 3 de septiembre de 2019, consulta V2277-19:

    "...para aplicar la regla del uso efectivo y disfrute prevista en el artículo 70. Dos de la Ley, al servicio de mediación objeto de consulta, prestados por el consultante al empresario chino, es necesario que el servicio sea utilizado por el destinatario en la realización de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto".

    Por otra parte, los criterios para aplicar la cláusula de cierre del artículo 70.Dos a los servicios prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión a un destinatario distinto de un empresario o profesional actuando como tal, se han establecido, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de marzo de 2015, número V0846-15:

    "El propio artículo 70.Dos establece que la aplicación de la regla de explotación o consumo efectivo será de aplicación también aunque el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional ni, en consecuencia, realice actividades empresariales o profesionales exclusivamente a los de arrendamiento de medios de transporte, los prestados por vía electrónica, los de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión.

    (...)

    A estos efectos, podrá ser de aplicación lo establecido en el Reglamento (UE) nº 1042/2013, del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo a lugar de realización de prestaciones de servicios (DOUE de 26 de octubre) que ha establecido una serie de presunciones en relación con la ubicación del cliente para los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de la prestación de servicios efectuada por vía electrónica, prestados a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal".

    En este sentido, el artículo 24 bis del Reglamento de Ejecución 282/2011 establece determinadas presunciones de ubicación para los servicios referidos:

    "1. A efectos de los artículos 44, 58 y 59 bis de la Directiva 2006/112/CE, cuando un prestador de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de servicios prestados por vía electrónica, preste dichos servicios en ubicaciones tales como una cabina telefónica, una zona de acceso inalámbrico WIFI, un cibercafé, un restaurante o el vestíbulo de un hotel, en las que ese prestador requiera la presencia física en ese lugar del destinatario de los servicios, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en dicha ubicación y que es en ella donde tiene lugar el uso y disfrute efectivo del servicio.

    2. Cuando la ubicación mencionada en el apartado 1 del presente artículo esté situada a bordo de un buque, un avión o un tren que lleve a cabo un transporte de pasajeros dentro de la Comunidad de conformidad con lo dispuesto en los artículos 37 y 57 de la Directiva 2006/112/CE, el país de la ubicación será el país de partida del transporte de pasajeros".

    Por su parte, el artículo 24 ter del referido Reglamento de Ejecución, según la redacción introducida por el Reglamento 2017/2459 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, vigente desde el 1 de enero de 2019, establece las siguientes presunciones:

    "A efectos del artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE, en el caso de los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o de la prestación de servicios efectuada por vía electrónica, prestados a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo:

    a) a través de su línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar de instalación de la línea fija terrestre;

    b) a través de redes móviles, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual en el país identificado por el código de teléfono móvil nacional de la tarjeta SIM utilizada para la recepción de dichos servicios;

    c) para los que sea necesario utilizar un dispositivo descodificador o similar o una tarjeta de televisión, y en los que no se utilice una línea fija terrestre, se presumirá que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia habitual, en el lugar donde se encuentre el descodificador o dispositivo similar o, si ese lugar no se conociera, en el lugar al que se envíe la tarjeta de televisión para ser utilizada en ese lugar;

    d) en circunstancias distintas de las mencionadas en los artículos 24 bis y en las letras a), b) y c) del presente artículo, se presumirá que el cliente está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de los enumerados en el artículo 24 septies del presente Reglamento.

    Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo primero, letra d), en lo que respecta a las prestaciones de servicios contempladas en la citada letra, cuando el valor total de tales servicios, excluido el IVA, prestados por un sujeto pasivo desde la sede de su empresa o desde un establecimiento permanente ubicado en un Estado miembro no exceda de 100 000 EUR o su contravalor en moneda nacional, durante el año civil corriente y el anterior, la presunción será que el cliente está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador basándose en un elemento de prueba de los enumerados en el artículo 24 septies, letras a) a e), facilitado por una persona, distinta del prestador y del cliente, que intervenga en la prestación de los servicios.

    Si en el curso de un año civil se supera el umbral fijado en el párrafo segundo, dicho párrafo dejará de aplicarse a partir de ese momento y hasta que vuelvan a cumplirse las condiciones que en él se establecen.

    El valor del mencionado importe en moneda nacional se calculará aplicando el tipo de cambio publicado por el Banco Central Europeo en la fecha de adopción del Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459".

    5.- Con independencia de su naturaleza, los servicios prestados por la entidad consultante tributarán al tipo general del 21 por ciento cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto.

    6.- Por último se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado "Localizador", creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

    En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

    En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho Impuesto.



    A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

    https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.