Consulta número: V3226-17  Fecha: 15/12/2017
Órgano:SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 20-Uno- 18º-m)



     La entidad consultante tiene por actividad la comercialización de vehículos automóviles.

    Adicionalmente, realiza operaciones de intermediación financiera entre los compradores de los vehículos y las entidades financieras. Dicha intermediación financiera se puede realizar por la propia red de concesionarios o por agentes independientes.



    Si la actividad realizada por los agentes independientes queda exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido como intermediación financiera.



    1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.

    En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

    La letra h) de dicho ordinal se refiere a la exención en las operaciones de concesión de créditos y préstamos en dinero.

    Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, "los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

    "b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;".

    2.- Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.

    En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, Asuntos C 348-97 y C 152-88, respectivamente) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia).

    De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.

    El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera.

    Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

    Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia).

    Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).

    En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).

    En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo, dentro de su ámbito objetivo, la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.

    Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.

    3.- En lo relativo al concepto comunitario de "negociación", debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha pronunciado sobre la cuestión en sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto CSC Financial Services, Ltd, C-235/00, señalando lo siguiente:

    "39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término "negociación", que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos.

    En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.

    Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.
40.

    No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato.

    Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida".

    Hay que tener en cuenta que las menciones que en esta sentencia se hacen al artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva deben entenderse realizadas al artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE.

    Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal estima necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en la letra d) del artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE, la concurrencia de dos requisitos:

    1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

    2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, y que se plasmen en la indicación de las ocasiones en las que se puede realizar la operación y, una vez existen dichas ocasiones, haciendo lo necesario para que ésta se efectúe.

    Esta labor de mediación ha de diferenciarse de la mera subcontratación de los servicios del supuesto mediador por una de las partes.

    Así, si una de las partes solicita de un tercero la realización de un segmento de las actividades que dicha parte realiza en lo que respecta a la colocación de sus productos financieros, no existe tal mediación, pues dicho tercero estará ocupando el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria entre las partes para la celebración del contrato.

    No obstante lo anterior, si a un mismo sujeto se le encomendarán labores de mediación, en los términos anteriormente referidos y, asimismo, se le subcontratara la colocación de determinados productos financieros y todo ello a cambio de un precio único, sería necesario distinguir la parte del precio que corresponde al servicio de mediación, que quedaría sujeta y exenta del Impuesto de aquella que supone subcontratación de servicios que quedaría sujeta y no exenta del Impuesto.

    4.- Desde el punto de vista del Derecho español, el contrato de mediación ha sido objeto de tratamiento por la sentencia del Tribunal Supremo de 10 noviembre 2004 de la siguiente manera:

    "Como dice la sentencia de 4 de julio de 1994, "es doctrina consolidada de esta Sala (véase la sentencia de 22 de diciembre de 1992) la de que en el contrato de mediación o corretaje, que es un contrato innominado "facio ut des", por el que una de las partes (el corredor) se compromete a indicar a la otra (el comitente) la oportunidad de concluir un negocio jurídico con un tercero o a servirle para ello de intermediario a cambio de una retribución, y en similares términos se pronuncia la sentencia de 10 de octubre de 2002".

    Por tanto, el contrato de mediación implica la existencia de un mediador que se limita a poner en relación a los sujetos que en el futuro celebrarán un contrato.

    5.- De acuerdo con lo expuesto en puntos anteriores de esta contestación, parece que los conceptos de "negociación", en el Derecho comunitario, y "mediación", en el Derecho español, tienen como característica fundamental la existencia de un tercero, el denominado mediador, cuya función principal es la de aproximar a las partes para la celebración de un contrato posterior.

    La jurisprudencia de la Unión ofrece ejemplos de situaciones que se engloban dentro del concepto de "negociación", como indicar a las partes la ocasión de celebrar el contrato, ponerse en contacto con la otra parte y negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas.

    Estos ejemplos no agotan el concepto que se trata de definir ni, mucho menos, es necesaria la concurrencia de todos ellos para que se tenga por realizada la citada función de negociación.

    De lo que se trata es de "hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido".

    Sin embargo, la sentencia de 13 de diciembre de 2001 sí determina dos tipos de servicios cuya realización no implicaría por sí sola que tuviera lugar dicha negociación, a menos que fuese acompañada de otras actividades que supongan por sí mismas hacer lo necesario para que las partes celebren el contrato.

    Estos servicios son el mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes.

    Los puntos de conexión entre las nociones de "mediación" y "negociación" pasan por la existencia de un tercero (mediador), sin interés en el negocio jurídico que, en su caso, celebrarán las partes.

    Este tercero tiene como labor la función de aproximación de dichas partes, sin que se considere que tal función de aproximación tiene lugar si el mediador solamente se limita a suministrar información sobre el futuro contrato o a recibir solicitudes.

    Es decir, para que se produzca realmente un servicio de mediación, o de negociación en la normativa comunitaria, es necesario que la existencia del mediador sea conocida por todas las partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro, de modo que perciban efectivamente la existencia y la labor del citado mediador.

    En consecuencia, el término "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada.

    El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m).

    El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.

    6.- En el supuesto planteado en la consulta, la entidad consultante actúa no sólo como concesionario en la venta de vehículos automóviles sino también como mediador en la búsqueda de financiación para cada adquisición. La intermediación se puede realizar a través de concesionarios propios o agentes independientes.

    En relación con la intermediación por concesionarios propios, este centro directivo, en su consulta de 12 de septiembre de 2014, número V2467-14, dispuso lo siguiente:

    "De los datos anteriores resulta que el mediador es un tercero con personalidad jurídica independiente y medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de su actividad, sin que la existencia de vinculación indirecta con la entidad financiera a través de su matriz sea impedimento para el cumplimiento de este requisito.

    Asimismo su existencia es conocida por las partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro y su labor es aproximar a las mismas (cliente comprador y entidad financiera) a la firma de un contrato financiero de préstamo en las condiciones pactadas.

    En definitiva, la operativa de la entidad va más allá del mero suministro de información y recepción de solicitudes sino que abarca todos los aspectos contractuales, desde la búsqueda del cliente y el ofrecimiento de la financiación hasta la firma y perfección del contrato.

    En tales condiciones se puede concluir que dicha labor debe calificarse como mediadora y su prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto."

    En relación con la intermediación realizada por agentes independientes, conocidos como red secundaria, se debe señalar que, de los datos aportados por el consultante, resulta que la operativa comercial es idéntica a la realizada por los concesionarios anteriormente citada.

    En este sentido es preciso señalar que el carácter objetivo de la exención determina que el dato decisivo para su aplicación sea la naturaleza de la transacción y no la condición de quien la efectúa.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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