Consulta número: V3084-19 - Fecha: 04/11/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts.4.Uno; 5.Uno.a) y b) y Dos; 8; 11, 68.Dos.2º; 66; 78; 79
RD 1619/2012 art. 2



    La empresa consultante se dedica a la construcción y restauración de órganos musicales, y está dada de alta como operador intracomunitario. Ha firmado un contrato para la construcción, montaje y entrega de un órgano en Alemania, no teniendo el adquirente la consideración de operador intracomunitario. Las piezas se enviarán a Alemania, llevando a cabo allí el montaje y afinación del instrumento. Se prevé que haya una entrega por fases, y además se efectuarán cobros a cuenta durante el proceso, sin que haya necesariamente en ese momento entrega de material. Según la información que le proporciona el destinatario de la operación, se producirá en Alemania la inversión del sujeto pasivo, siendo el destinatario quien ingrese el Impuesto en la Hacienda alemana.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Lugar de realización de la operación objeto de consulta. Obligaciones de facturación con cada cobro a cuenta, con cada entrega por fases y cuando se certifique la entrega final. Obligación de declarar los cobros a cuenta en el Modelo 349.



    1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    (...).

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    (...)".

    El artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto define las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    (...)".

    Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto, son entregas de bienes "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

    A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía".

    2.- La sociedad consultante envía todas las piezas de un gran órgano a otro Estado miembro donde ultima la instalación, montaje y puesta a punto del órgano que se entrega, por lo que la operación debe calificarse como entrega de bienes.

    En cuanto al lugar de realización de esta operación, calificada como entrega de bienes, hay que hacer referencia al artículo 68 de la Ley 37/1992, que regula las reglas de localización de las entregas de bienes, y en su apartado dos, ordinal segundo, dispone actualmente lo siguiente:

    "El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

    Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

    Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

    (...).

    2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

    (...)".

    Por lo tanto, teniendo en cuenta que el órgano objeto de consulta va a ser instalado fuera del territorio de aplicación del Impuesto y que, aparentemente, va a implicar la inmovilización del mismo, dicha entrega de bienes no se entenderá localizada en el territorio de aplicación del Impuesto.

    3.- El artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992 supone la transposición a normativa interna del artículo 36 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido (DOUE de 11 de diciembre de 2006).

    De conformidad con lo señalado en el artículo 36 de la Directiva citada conforme al cual "en el caso de que los bienes expedidos o transportados por el proveedor, el adquiriente o un tercero hayan de ser objeto de instalación o montaje, con o sin comprobación de funcionamiento por el proveedor o por su cuenta, el lugar de la entrega será el de la instalación o el montaje", la entrega del órgano se entenderá localizada en el Estado miembro donde se efectúe la instalación o montaje y su puesta a disposición del adquirente.

    4.- Por otra parte, se informa que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado "Localizador", creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.

    En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.

    En concreto, puede obtenerse información sobre donde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.

    En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.

    A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.aeat.es, o en la siguiente dirección:

    https://www2.agenciatributaria.gob.es/soporteaeat/Formularios.nsf/Localizador.

    5.- Por lo que se refiere a la información a incluir en el Modelo 349, el artículo 78 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), que regula la declaración recapitulativa (modelo 349), dispone lo siguiente: "Los empresarios y profesionales deberán presentar una declaración recapitulativa de las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y de las prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios que realicen en la forma que se indica en el presente capítulo".

    Así pues, en tanto que las operaciones efectuadas por la sociedad consultante, es decir, la entrega con instalación de un órgano a la que resulta aplicable el artículo 68, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, realizada en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto del Reino de España, no está entre las contenidas en el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existe obligación de consignarlas en dicho modelo 349, ni en el momento de los cobros parciales ni en el momento de la entrega definitiva.

    6.- Por otra parte, el artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que trata sobre las operaciones asimiladas a entregas de bienes, dispone en su número 3º lo siguiente:

    "Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

    (...).

    3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.

    Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:

    a) Las entregas de dichos bienes efectuadas por el sujeto pasivo que se considerarían efectuadas en el interior del Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte por aplicación de los criterios contenidos en el artículo 68, apartados dos, número 2º, tres y cuatro de esta Ley".

    De este modo, el envío de las piezas del órgano desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español al territorio del otro Estado miembro donde vaya a producirse su entrega con instalación, no constituye una operación asimilada a una entrega de bienes y, por tanto, no se dan las condiciones para calificar dichas transferencias como de entregas intracomunitarias, a efectos de lo establecido en el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Por lo que se refiere a la obligación de incluir estos envíos de piezas en la declaración recapitulativa (modelo 349), el artículo 79 del Real Decreto 1624/1992 establece:

    "Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

    1.º Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentren exentas en virtud de lo dispuesto en los apartados uno, dos y tres del artículo 25 de la Ley del Impuesto.

    Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes comprendidas en el número 3.º del artículo 9 de la Ley del Impuesto y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de acuerdo con lo dispuesto en el número 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.

    Quedarán excluidas de las entregas de bienes a que se refiere este número las siguientes:

    a) Las que tengan por objeto medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las personas comprendidas en la letra e) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto.

    b) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto para destinatarios que no tengan atribuido un número de identificación a efectos del citado tributo en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad.

    (...)".

    Dado que el envío de las piezas del órgano al que se refiere el escrito de consulta queda excluido del concepto de transferencias de bienes del artículo 9.3º de la Ley del Impuesto, en virtud de la letra a) del mismo, no deberá incluirse en el citado modelo 349.

    Por último, en cuanto a la obligación de incluir dichos envíos en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias, el artículo 66 del Reglamento del Impuesto dispone:

    "1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar un libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, en el que se anotarán las que se describen a continuación:

    1º. El envío o recepción de bienes para la realización de los informes periciales o trabajos mencionados en la letra b) del número 7.º del apartado uno del artículo 70 de la Ley del Impuesto.

    2º. Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en el número 3º. del artículo 9 y en el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto, incluidas, en ambos casos, las contempladas en las excepciones correspondientes a los párrafos e), f) y g) del citado número 3º. del artículo 9.

    (...)".

    Dado que el envío de piezas que dan lugar a una entrega de bienes con instalación y montaje constituye una excepción correspondiente al párrafo a) del artículo 9.3º de la Ley del Impuesto, no se incluirá el mismo en el Libro Registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

    7.- El artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), establece lo siguiente:

    "1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él.

    Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

    2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:

    (...).

    e) Las entregas de bienes que han de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición a que se refiere el artículo 68.Dos.2.º de la Ley del Impuesto.

    (...).

    3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

    a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

    b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:

    a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.

    (...)".

    De acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que el destinatario de la operación actúa como sujeto pasivo del Impuesto por inversión en el Estado miembro de destino. Así pues, la sociedad consultante deberá emitir factura por la operación descrita y los pagos a cuenta recibidos con anterioridad a la realización de la entrega del órgano con instalación y montaje, ajustándose para ello a la normativa contenida en el mencionado Real Decreto 1619/2012.

    A estos efectos, el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, señala, en relación con el devengo de las operaciones que:



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.