Consulta número: V3078-20 - Fecha:14/10/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 Art. 4, Art. 5, Art. 18, Art. 68, Art. 92, Art. 94, Art. 148, Art. 154


    La consultante realiza la actividad de venta de productos a través de internet mediante la modalidad de dropshipping. Los productos son enviados desde China al comprador final localizados en España o en la zona Euro.


    Tributación de la actividad de dropshipping ejercida por la consultante en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Obligación de repercusión en el Impuesto sobre el Valor Añadido.


     De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que: "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    (...)".

    Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

    (...)".

    Por otra parte, el artículo 8 de la Ley 37/1992 define las entregas de bienes como "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

    De conformidad con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional y las operaciones de venta efectuadas por el mismo deben ser calificadas, como entregas de bienes y que estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

    Adicionalmente, el artículo 18 de la Ley 37/1992 define las importaciones como: "Primero. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

    Segundo. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.".

    Por último, dispone el artículo 17 de la ley 37/1992 que estarán sujetas al impuesto "las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.".

    De la información contenida en el escrito de consulta se deduce que la consultante actúa en nombre propio puesto que adquiere el bien del proveedor chino y luego lo revende a su cliente. En estas circunstancias, estaremos ante dos entregas de bienes independientes, la que realiza el proveedor a la consultante y la que realiza ésta última, en nombre propio, con respecto al consumidor final.

    La operativa descrita por la consultante ya ha sido objeto de consulta en otras ocasiones, por todas, en la contestación a la consulta vinculante de 3 de noviembre de 2014, con número de referencia V2970-14, por lo que este Centro directivo se remite a la misma para mayor detalle.

    En resumen, y de acuerdo con el criterio manifestado por este Centro directivo en la referida consulta, el tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas por la consultante sería el siguiente: 1º. Las entregas efectuadas por el proveedor chino a favor de la consultante estarán no sujetas a dicho Impuesto toda vez que los bienes objeto de entrega no se encuentran en el territorio de aplicación del Impuesto en el momento de la puesta a disposición a favor de la consultante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley.

    2º. La entrega subsiguiente de la consultante a los consumidores finales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto tampoco se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en dicho territorio por no encontrarse en el mismo el lugar de inicio del transporte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Dos.1º de la Ley.

    3º. El mismo criterio de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará en caso de ventas de artículos a particulares establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, otros Estados Miembros o países que no pertenezcan a la Comunidad con transporte directo desde China a los anteriores al no radicar el lugar de inicio de dicho transporte en el territorio de aplicación del Impuesto.

    4º. Por último, la introducción de los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto determinará la realización del hecho imponible importación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley, De la información contenida en el escrito de consulta, es el particular, adquirente de los bienes, quien asume la posición de importador, motivo por el cual será aquel el sujeto pasivo de la citada operación y quien tendrá que estar a los requisitos y aspectos procedimentales contenidos en la normativa aduanera.

    En definitiva, y como conclusión de lo anterior, la actividad empresarial desempeñada por la consultante y objeto de consulta no da lugar a ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Con independencia de lo anterior, el régimen especial de recargo de equivalencia es objeto de regulación en el Capítulo VII del Título IX de la Ley, artículos 148 a 163 señalando el artículo 148 que "el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.".

    Adicionalmente, el artículo 149 de la misma norma señala que "a los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos: 1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

    No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

    2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

    El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

    b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.".

    De acuerdo con el artículo 154 de la Ley: "Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

    (...) Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

    Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

    A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.

    Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.".

    Adicionalmente, el artículo 156 de la Ley señala, respecto del recargo de equivalencia que "se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido: 1.º Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

    2.º Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.

    (...).".

    Por último, de conformidad con el artículo 158 de la Ley: "Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia: 1.º Los sujetos pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.

    2.º Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.".

    De acuerdo con lo anterior y tal como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Centro directivo en un supuesto idéntico al planteado en la contestación vinculante de 28 de marzo de 2018, número de referencia V0870-18, la consultante tampoco viene obligada a la liquidación e ingreso del recargo de equivalencia con motivo de las importaciones efectuadas por no ser ella el importador de los bienes sino el consumidor final.

    En consecuencia, la consultante no viene obligada a la liquidación y pago del Impuesto mediante la presentación del modelo 303 de declaración-liquidación por las operaciones objeto de consulta.

    No obstante lo anterior, como se pone de manifiesto por este Centro directivo en la contestación vinculante antes referida V0870-18, la inclusión de la consultante en el régimen especial de recargo de equivalencia tiene relevancia en lo que a su derecho a deducir se refiere ya que las actividades desarrolladas en este régimen tienen la consideración de sector diferenciado de actividad de conformidad con lo previsto en el artículo 9.1º, letra c), letra b´) de la Ley.

    El derecho a deducir es objeto de regulación en el Capítulo I del Título VIII de la Ley, artículos 92 a 114, señalando el artículo 101 de dicho texto legal que: "Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

    (...) Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1.º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda.

    Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

    (...).".

    La conclusión alcanzada en la mencionada consulta, y aplicable al supuesto planteado por la consultante, es la siguiente: "De conformidad con lo anterior, el consultante no tendrá derecho a deducir en cuantía alguna las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios o importación de bienes que estén exclusivamente afectos a la venta al por menor de juguetes tal y como prevé el artículo 154.Dos, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, antes reproducido.

    Adicionalmente, deberá realizar el cálculo de la prorrata conforme a las reglas contenidas en el artículo 104 de la Ley 37/1992, considerando como no deducibles las operaciones efectuadas al amparo del régimen especial de recargo de equivalencia, para determinar el porcentaje de deducción de las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de bienes y servicios indistintamente utilizados para la realización de las operaciones acogidas al régimen especial y las acogidas a otros sectores diferenciados de actividad.".

    En consecuencia, si la consultante desarrolla como única actividad económica la que es objeto de consulta, no tendría derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido con motivo de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios en la medida que los mismos se utilicen en la realización de la citada actividad.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 4 Ley 37/1992 LIVA. Hecho imponible.
Art. 5 Ley 37/1992 LIVA. Concepto de empresario o profesional.
Art. 18 Ley 37/1992 LIVA. Concepto de importación de bienes.
Art. 68 Ley 37/1992 LIVA. Lugar de realización de las entregas de bienes.
Art. 92 Ley 37/1992 LIVA. Cuotas tributarias deducibles.
Art. 94 Ley 37/1992 LIVA. Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Art. 148 Ley 37/1992 LIVA. Régimen especial del recargo de equivalencia.
Art. 154 Ley 37/1992 LIVA. Contenido del régimen especial del recargo de equivalencia.