Consulta número: V3027-20 - Fecha:08/10/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 Art. 4, Art. 5, Art. 7, Art. 78, Art. 90, Art. 92, Art. 114


    La Universidad pública consultante ha suscrito con una empresa externa (adjudicataria) un contrato de gestión del servicio público de actividades deportivas y educación física. En el pliego de condiciones se contemplan las obligaciones relativas a los suministros de electricidad, agua y gas. La Universidad repercute a la empresa adjudicataria los costes de agua facturados a la Universidad, pero que se corresponden con consumos que debe asumir la empresa adjudicataria conforme al sistema de control establecido en el contrato.


    Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los gastos de refacturación. Deducción del Impuesto soportado.


    El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    (...).".

    En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.".

    Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.

    2.- En el supuesto planteado, la Universidad consultante procede a ceder la gestión del servicio público de actividades deportivas y educación física a una empresa externa a través de un contrato de gestión de servicios.

    En relación con las concesiones administrativas, el artículo 7, número 9º de la Ley 37/1992, declara que no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido "las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción de las siguientes: a) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar el dominio público portuario.

    b) Las que tengan por objeto la cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos.

    c) Las que tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

    d) Las autorizaciones para la prestación de servicios al público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario.".

    Por otra parte, en lo concerniente al contrato de concesión de servicios públicos, el artículo 15 de la Ley 9/2017, del 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), establece que "El contrato de concesión de servicios es aquel en cuya virtud uno o varios poderes adjudicadores encomiendan a título oneroso a una o varias personas, naturales o jurídicas, la gestión de un servicio cuya prestación sea de su titularidad o competencia, y cuya contrapartida venga constituida bien por el derecho a explotar los servicios objeto del contrato o bien por dicho derecho acompañado del de percibir un precio.".

    Por su parte, el artículo 284 de la mencionada Ley establece que "La Administración podrá gestionar indirectamente, mediante contrato de concesión de servicios, los servicios de su titularidad o competencia siempre que sean susceptibles de explotación económica por particulares. En ningún caso podrán prestarse mediante concesión de servicios los que impliquen ejercicio de la autoridad inherente a los poderes públicos.".

    Añadiendo en su apartado dos que "...deberá haberse establecido su régimen jurídico, que declare expresamente que la actividad de que se trata queda asumida por la Administración respectiva como propia de la misma, determine el alcance de las prestaciones en favor de los administrados, y regule los aspectos de carácter jurídico, económico y administrativo relativos a la prestación del servicio.".

    La concesión administrativa es un negocio jurídico público en virtud del cual las Administraciones Públicas conceden a los particulares la explotación de una parcela de actuación originariamente pública, bien cediendo la explotación de bienes de dominio público o bien cediendo la gestión de servicios públicos. La característica fundamental de esta institución reside en que la Administración Pública concedente conserva en todo momento potestades de control, que le permiten asegurar el cumplimiento del fin contemplado por el ordenamiento jurídico; corolario de estas potestades de la Administración pública, es el derecho a la reversión de los bienes una vez concluida la concesión.

    Sobre la base de lo anterior, de acuerdo con la información disponible, podría calificarse como concesión administrativa el contrato de concesión de servicio público de actividades deportivas y educación física de la Universidad consultante.

    En efecto, tal y como ha señalado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 2 de septiembre de 2014, número V2242-14, referente a una instalación deportiva que un ente público ofrece de forma genérica a sus propios administrados a través de una concesión, que no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la concesión administrativa para la explotación de la referida instalación de titularidad pública, no debiendo el ente consultante repercutir cuota alguna al concesionario con ocasión de su concesión.

    No obstante, el hecho de que el otorgamiento de la concesión administrativa no esté sujeta al Impuesto no impide que, en su caso, si lo estén los servicios prestados por el concesionario a los usuarios en virtud de la misma.

    En consecuencia, en la medida en que el objeto explotado en estas instituciones tiene la naturaleza de servicio público y lo que se concede es la autorización o licencia para su explotación, la Ley declara la no sujeción al tributo de la concesión administrativa.

    3.- Por otra parte, el consumo de agua de las instalaciones cedidas lo refactura la Universidad a la empresa concesionaria.

    En estos casos, el criterio de este Centro directivo recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 13 de junio de 2017, con número de referencia V1503-17, es que la refacturación de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la que deberá repercutirse el correspondiente Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento.

    En cuanto a la base imponible, el artículo 78, apartados uno y dos, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente: "Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

    Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: 1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.".

    De acuerdo con lo anterior, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias a la misma.

    A estos efectos, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.

    De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá de estarse a las cláusulas contractuales establecidas o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente.

    En todo caso, sobre dicha base imponible se deberá repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a la empresa concesionaria al tipo general del 21 por ciento, de conformidad con lo establecido en los artículos 88 y 90 de la Ley 37/1992.

    No obstante lo anterior debe tenerse en cuenta que el apartado tres, número 3º del artículo 78 dispone que "no se incluirán en la base imponible: (...) 3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.".

    Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 - BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes: 1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".

    En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

    2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

    3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

    En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

    4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

    4.- Por otra parte, las universidades, como la consultante, desarrollan distintas actividades económicas, como son, entre otras, las actividades de enseñanza, de investigación básica o aplicada y, en el caso objeto de consulta, además como operación sujeta y no exenta del Impuesto, la refacturación de consumos de agua al concesionario de servicios deportivos.

    En relación con la deducibilidad de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992, según el cual: "Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    (...).".

    En consecuencia, la realización de operaciones no sujetas por parte de la consultante no generará el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Ahora bien, en caso de que la consultante realice tanto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto como no sujetas, deberá tenerse en cuenta lo establecido por este Centro directivo sobre el régimen de deducción aplicable a los denominados "entes duales". Esto es, aquellas entidades que tienen carácter dual y que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En este sentido, constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, asunto C-437/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto sobre el Valor Añadido; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

    Por tanto, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones de la consultante, son los siguientes: Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

    No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

    En este sentido debe señalarse que Tribunal Económico-Administrativo Central, en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018 y 25 de octubre de 2018, ha señalado respecto de la deducibilidad de los gastos incurridos en el desarrollo de la actividad de investigación básica que no tiene carácter empresarial o profesional que: "En cuanto al alcance del derecho a la deducción del IVA soportado en relación con la misma, se concluye, sobre la base de lo dispuesto por el TJUE (sentencias de 8-6-2000, Midland Bank, C-98/98; 22-10-2015, Sveda, C-126/14, y 10-11-2016), que los gastos soportados en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de proyectos de investigación básica que carezcan de proyección empresarial, podrán considerarse gastos generales de la reclamante en la medida en que se acredite que los mismos coadyuven a la mejora en el renombre, proyección científica o académica, visibilidad o publicidad de la reclamante.

    Lo anterior se dispone una vez identificada la parte en la cual ha de entenderse que los proyectos de investigación básica se relacionan con operaciones sujetas al IVA y no exentas (la primera parte antes referida), cuyas cuotas soportadas se admiten como deducibles.".

    Dentro de este último grupo y cuando se trate específicamente de cuotas soportadas por adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, el artículo 95.Dos de la Ley 37/1992 prescribe que podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas: 1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

    2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.

    En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 4 Ley 37/1992 LIVA. Hecho imponible.
Art. 5 Ley 37/1992 LIVA. Concepto de empresario o profesional.
Art. 7 Ley 37/1992 LIVA. Operaciones no sujetas al Impuesto.
Art. 78 Ley 37/1992 LIVA. Base imponible. Regla general.
Art. 90 Ley 37/1992 LIVA. Tipo impositivo general.
Art. 92 Ley 37/1992 LIVA. Cuotas tributarias deducibles.
Art. 114 Ley 37/1992 LIVA. Rectificación de deducciones.