Consulta número: V3012-18  Fecha: 23/11/2018
Órgano:SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4-Uno; 5-Uno y Dos; 7-1º; 8-Uno y 11-



    La entidad consultante, domiciliada en Reino Unido, tiene previsto adquirir una concesión administrativa que tiene por objeto un local comercial en un puerto deportivo a su actual titular, el cual adquirió en su día la concesión del local de una entidad financiera y venía explotando en régimen de arrendamiento con opción de compra.

    Tras la adquisición, la entidad consultante no establecida tiene previsto proceder al arrendamiento del local a una sociedad española.



    1.- Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la citada transmisión.

    2.- Consideración del inmueble arrendado como establecimiento permanente de la consultante en el territorio de aplicación del Impuesto.

    3.- Sujeto pasivo del arrendamiento del local.

    4.- Derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la entidad consultante.



    1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El artículo 5, apartado dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    2.- El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

    Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo configura como "la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario".

    En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.

    La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble.

    Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.

    Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que "en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal.

    Al igual que la Comisión, también consideró que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario".

    En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica".

    Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente:

    "7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

    8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles.

    Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

    9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien".

    Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.

    Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de examinarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa.

    Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

    En el presente caso, el otorgamiento de la concesión administrativa implica, conforme se deduce de los artículos 85 y 86 de la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, de Patrimonio de las Administraciones Públicas, un uso privativo del bien de dominio público objeto de consulta que permite al concesionario su ocupación exclusiva excluyendo o limitando a terceros de su utilización por un tiempo determinado.

    La Administración Pública, respecto de dicho bien, conserva la titularidad jurídica (en tanto de que los bienes de dominio público son inalienables) así como las facultades de policía para garantizar el cumplimiento de las condiciones de otorgamiento de la concesión.

    De acuerdo con la jurisprudencia y la doctrina, la concesión administrativa que recae sobre inmuebles tiene naturaleza de derecho real administrativo, ya que otorga un poder inmediato sobre el bien oponible frente a todos.

    Este derecho es, además, inscribible en el Registro de la propiedad, tal y como está expresamente regulado en los artículos 31, 44, 60, 61, 62, 63, 67 del Reglamento Hipotecario (Decreto de 14 de febrero de 1947), y 107 y 154 de la Ley Hipotecaria (Decreto de 8 de febrero de 1946), que admiten su hipotecabilidad.

    Por otra parte, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo (entre otras, contestación vinculante de 1 de agosto de 2005, número de referencia V1665-05) considerar que en los contratos de concesión administrativa en los que el concesionario se obliga a construir determinados bienes en suelo demanial, el rescate de los mismos que eventualmente pueda producirse por parte del Ente concedente, determinaría la realización de una entrega de bienes efectuada por el concesionario a favor de este último, al corresponderle a aquél la totalidad de las facultades económicas derivadas de dichos bienes, ello sin perjuicio de que la titularidad jurídica de dichos bienes corresponda al Ente concedente en tanto que bienes demaniales afectos a un servicio o a una utilidad pública.

    A mayor abundamiento, en la contestación de 25 de abril de 2003, número 0573-03, se señaló que el Ente público del que se obtiene la concesión administrativa para la construcción y explotación de una obra, no podía considerarse propietario de la misma en el sentido de la jurisprudencia en ella señalada, ya que en ningún momento adquiría las facultades inherentes al propietario de una cosa, como son las de usar y disponer, por cuanto el uso de la obra objeto de la concesión quedaba para el concesionario.
En el mismo sentido encontramos la contestación a consultas vinculantes de fecha 8 de junio de 2015, número de referencia V1783-15 y de 15 de noviembre de 2016, número de referencia V4936-16.

    La aplicación de todos los criterios anteriores al supuesto objeto del presente informe determina que el concesionario goza de las facultades inherentes a todo propietario en relación con el bien inmueble de dominio público objeto de la concesión administrativa, por lo que su posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre tal inmueble que viene ocupando con exclusión de terceros atribuyendo al nuevo concesionario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jurídica o formal de dicho bien corresponda al Ente público que otorgó la concesión y de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional.

    En consecuencia, la transmisión de la concesión demanial objeto de consulta que realice el concesionario a favor de la entidad consultante tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho Impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.

    3.- Al tratarse de una entrega de bienes que tiene por objeto una edificación (local comercial), podría plantearse la aplicación del supuesto de exención del artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 según el cual están exentas:

    "22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

    A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

    No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

    No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

    En consecuencia, teniendo en cuenta lo anterior, cabe concluir que la transmisión de la concesión administrativa para la explotación del local comercial anteriormente referido constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que tendrá la consideración de segunda entrega de edificación conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, toda vez que el transmitente de la concesión la adquirió a su vez de una entidad financiera y aquel destinó el inmueble al arrendamientocon opción de compra.

    Por tanto, en estas circunstancias, dicha entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención cuando concurran los requisitos señalados en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 según el cual:

    "Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción".

    En la medida en que la entidad adquirente de la concesión no está inicialmente establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, a efectos de analizar la posibilidad de renuncia a la exención a que se refiere el artículo 20.Dos anteriormente transcrito, habrá que determinar, en relación con el bien inmueble objeto de consulta, la existencia de un establecimiento permanente de la consultante desde el que se vayan a realizar operaciones generadoras del derecho a la deducción o, de no existir dicho establecimiento permanente, si la consultante tendría derecho a la devolución de las cuotas soportadas por la adquisición de la concesión, todo ello considerando que va a afectar el locala una actividad de arrendamiento.

    4.- Sobre el concepto de establecimiento permanente ligado a la titularidad de un bien inmueble que va a ser objeto de cesión a terceros por parte de una entidad no residente se ha pronunciado este Centro Directivo en diversas consultas (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 13 de noviembre de 2017, número de referencia V2915-17).

    De acuerdo con dicha doctrina, el concepto de establecimiento permanente se encuentra recogido en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 que señala que "a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

    En particular, tendrán esta consideración:

    a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

    b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.

    c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.

    d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.

    e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.

    f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.

    g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título".

    Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Günter Berkholz, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.

    De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

    Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011,del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que señala, en su apartado segundo, que:

    "2.   A efectos de la aplicación de los artículos indicados a continuación, se entenderá por "establecimiento permanente" cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios que suministre:

    d) el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE".

    Por su parte, el artículo 192 bis de la Directiva del Impuesto, traspuesto en el artículo 84.Dos de la Ley 37/1992 señala que:

    "A efectos de la presente sección, a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento permanente en el territorio de un Estado miembro en que se devengue el impuesto se le considerará como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado miembro cuando se cumplan las siguientes condiciones:

    a) que efectúe una entrega de bienes o una prestación de servicios gravada en el territorio de ese Estado miembro;

    b) que en la entrega de bienes o la prestación de servicios no intervenga ningún establecimiento que tenga el proveedor de servicios en el territorio de ese Estado miembro".

    Los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y consagrados en el Reglamento 282/2011, del Consejo, deben ser aplicados caso por caso teniendo en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de las operaciones que o bien son realizadas por el establecimiento permanente o bien tienen a éste como destinatario efectivo.

    Interpretando conjuntamente los preceptos anteriores y en la medida en que la mera explotación de un bien corporal o incorporal, un bien inmueble en el supuesto objeto de consulta, confiere al que lo explota la condición, a los efectos del Impuesto, de empresario o profesional y considerando que las actividades empresariales o profesionales, definidas como tales en el artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, implican una ordenación de factores productivos bien materiales o bien humanos, o bien de ambos tipos, con la finalidad de prestar servicios, debe llegarse a la conclusión de que la consultante dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando éste constituya un establecimiento, distinto de la sede de actividad económica de la consultante, que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan prestar los servicios de los que se trate.

    Tratándose las operaciones objeto de la consulta de servicios de arrendamiento de un bien inmueble, para cuya provisión basta la titularidad del bien objeto de explotación y, en su caso, la subcontratación de la gestión del propio arrendamiento o la subcontratación de los servicios de mediación necesarios para el desarrollo de dicha actividad, debe concluirse que, dado que dicho bien constituye una estructura productiva adecuada para la prestación del servicio de arrendamiento y que, presumiblemente, tendrá un grado suficiente de permanencia en el territorio de aplicación del impuesto, puede concluirse que el propio bien inmueble constituye un establecimiento permanente de la consultante en dicho ámbito espacial.

    No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), en su resolución de 20 de octubre de 2016, ha dictaminado que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto por el mero hecho de ser propietaria de un inmueble cuyo uso cede a su filial en concepto de arrendamiento, no dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente.

    En la citada Resolución el TEAC, establece que reitera el criterio ya señalado en su Resolución de 19 de julio de 2012 en la que consideró que una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto no dispone de un establecimiento permanente por ser destinataria de servicios de almacenamiento sin ser propietaria de un derecho de uso o arrendamiento del propio almacén. Este criterio ha sido reiterado por este Centro Directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 22 de abril de 2008, número V0842-08, o la más reciente de 12 de mayo de 2017, número V1145-17.

    El TEAC analiza los requisitos establecidos por la normativa comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justica de la Unión Europea para considerar la existencia de un establecimiento permanente, esto es, presencia física, permanencia, realización efectiva de una actividad económica y fundamentalmente, el mantenimiento de un conjunto de medios humanos y técnicos suficientes para prestar los servicios de forma independiente y estable o con continuidad.

    Estos criterios evidencian que una entidad no establecida no dispone de un establecimiento permanente por el mero hecho de ser destinataria de servicios, como los servicios de almacenamiento analizados en la Resolución de 19 de julio de 2012.

    No obstante, en su Resolución de 20 de octubre de 2016 este mismo análisis lo realiza desde la perspectiva de que es la propia entidad no residente quien efectúa una actividad económica por la que presta servicios de arrendamiento sujetos al Impuesto, supuesto distinto al de la Resolución de 19 de julio de 2012 en el que analiza la existencia de un establecimiento permanente por ser la entidad no residente destinataria de servicios de almacenamiento o de arrendamiento sujetos al Impuesto prestados por otra entidad independiente.

    No obstante, en ambos supuestos el TEAC vincula la existencia del establecimiento permanente con el mantenimiento de un conjunto de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica en cuestión.

    En efecto, el TEAC establece que "la mera titularidad del inmueble arrendado a la filial de la reclamante no permite considerar que concurra un establecimiento permanente, de acuerdo con lo establecido en el primer párrafo del artículo 69.Cinco LIVA, puesto que no se ha acreditado por la Administración Tributaria la existencia de un conjunto de medios materiales y humanos presente en el territorio de aplicación del impuesto, destinado al desarrollo de actividad económica en el mismo.".
De esta forma, a pesar de la realización de una actividad económica como es la explotación de un bien inmueble en arrendamiento, de forma permanente si no puede probarse que disponga aunque sea de forma indirecta o subcontratada de medios humanos para el desarrollo de la actividad, no dispondrá de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.

    En consecuencia, en supuestos similares a los establecidos en la referida Resolución deberá entenderse que no será de aplicación lo dispuesto en la letra g) el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992, de tal forma que el hecho de que una entidad no residente mantenga bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título no determina necesariamente que dicha entidad mantiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la cesión o el arrendamiento del inmueble se efectúe sin disponer en el territorio de aplicación del Impuesto de un conjunto de medios materiales y humanos necesarios para prestar los servicios de arrendamiento de forma independiente, sean estos medios propios o subcontratados.

    Por consiguiente, en el supuesto objeto de consulta, si como parece deducirse de la información contenida en la misma, la consultante no mantiene en el territorio de aplicación del Impuesto de forma permanente medios materiales y humanos, propios o subcontratados, para el ejercicio de la actividad de arrendamiento, debe concluirse que no dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente.

    5.- De llegarse a la conclusión de que la entidad consultante no se encuentra establecida conforme a lo previsto en el apartado anterior de esta contestación, y a los efectos de analizar el cumplimiento de los requisitos previstos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 para la renuncia a la exención inmobiliaria, es necesario examinar si la consultante tendría derecho a la devolución de las cuotas soportadas en la adquisición de la concesión objeto de consulta de conformidad con lo dispuesto en la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero del 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro (DOUE L 44/23, de 20 de febrero del 2008) y que ha sido transpuesta en el ordenamiento nacional español en el artículo 119 de la Ley 37/1992 que establece que:

    "Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

    A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

    Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

    1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

    2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

    a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

    b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

    3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y
    4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

    4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

    5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

    Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

    En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley.

    A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

    6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

    En consecuencia, de cumplirse todos los demás requisitos previstos en el artículo 119 de la Ley 37/1992 y concluir que la entidad consultante tendría, en su caso, el derecho a la devolución de las cuotas soportadas en relación con la adquisición de la concesión objeto de consulta, cabría la opción de renunciar a la exención aplicable a la entrega de bienes en que consiste dicha transmisión de concurrir las restantes condiciones establecidas en el apartado dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto.

    En estas circunstancias, la transmisión de la concesión a que se refiere el escrito de consulta estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    6.- Finalmente, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión de la concesión sujeta y no exenta, en el supuesto de que se ejercitara la renuncia a la exención, la entidad adquirente se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2 letra e) de la Ley 37/1992 que establece la inversión de sujeto pasivo para las siguientes entregas:

    "e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:

    - Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención".

    Por tanto, el sujeto obligado al cumplimiento de las obligaciones formales del Impuesto, en relación con la adquisición de la concesión objeto de consulta, será la propia consultante en su calidad de sujeto pasivo de la transmisión. En este sentido, el artículo 164 de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

    "1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

    2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

    Las cuotas soportadas por dicha operación serán deducibles de conformidad con lo dispuesto en el Titulo VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114 que regula el ejercicio del derecho a la deducción de las cuales son soportadas por el sujeto pasivo.

    7.- Por último, en relación con el sujeto pasivo de los arrendamientos que va a efectuar la consultante, el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 dispone que:

    "Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

    2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

    a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto".

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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