Consulta número: V2951-20 - Fecha:30/09/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 Art. 4, Art. 5, Art. 7, Art. 93



    La Universidad Pública consultante autoriza la cesión temporal de espacios (aulas) a organismos oficiales de su Comunidad Autónoma con el objeto de celebrar pruebas selectivas para el acceso a la condición de personal estatutario de dichos organismos.

    La Universidad exige una contraprestación económica en concepto de utilización de estos espacios y servicios complementarios.



    Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios de cesión de espacios.


    1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que estarán sujetas al citado tributo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce "con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

    Por otra parte, de conformidad con el artículo 5 de la Ley 37/1992:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    (...)"

    Finalmente, el artículo 5, apartado dos, de la Ley 37/1992 define las actividades empresariales o profesionales como "aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

    Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también son aplicables a las entidades de derecho público, como la Universidad consultante, que tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando efectúe la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

    2.- La condición de empresario o profesional de las entidades de derecho público es objeto de regulación por el artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antiguo artículo 4.5 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva, norma derogada y sustituida desde el 1 de enero de 2007 por la referida Directiva 2006/112/CE), establece lo siguiente:

    "Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

    No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.
En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante".

    Debe matizarse, en primer lugar, que cuando en la versión lingüística en castellano de la Directiva se utiliza la expresión "sujeto pasivo", debe identificarse con la expresión "empresario o profesional" que es la fórmula utilizada por la legislación nacional, aunque referida al mismo concepto.

    El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, el Tribunal. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88, así como más recientemente la de 16 de septiembre de 2008, C-288/07, Isle of Wight Council.

    De estas sentencias se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que darían lugar a la aplicación del artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE:

    a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público, y

    b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.

    3.- La incorporación del mencionado artículo 13.1 de la Directiva 2006/112/CE al Derecho nacional se ha realizado a través del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la redacción dada por la disposición final décima, apartado uno, de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014 (BOE de 9 de noviembre), que entró en vigor el 10 de noviembre de 2017, conforme al cual no estarán sujetas al impuesto:

    "8º. A) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas, así como las entidades a las que se refieren los apartados C) y D) de este número, sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

    B) A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:

    a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.

    b) Las Entidades Gestoras y los Servicios Comunes de la Seguridad Social.

    c) Los Organismos Autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.

    d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.

    C) No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de los encargos ejecutados por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en el artículo 32 de la Ley de Contratos del Sector Público, la condición de medio propio personificado del poder adjudicador que haya ordenado el encargo, en los términos establecidos en el referido artículo 32.

    D) Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.

    E) La no consideración como operaciones sujetas al impuesto que establecen los dos apartados C) y D) anteriores será igualmente aplicable a los servicios prestados entre las entidades a las que se refieren los mismos, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.

    F) En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

    a´) Telecomunicaciones.

    b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.

    c´) Transportes de personas y bienes.

    d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.

    e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.

    f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.

    g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.

    h´) Almacenaje y depósito.

    i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.

    j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.

    k´) Las de agencias de viajes.

    l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones.

    m´) Las de matadero".

    El contenido del apartado C) resulta de la nueva regulación en la Ley 9/2017 de Contratos del Sector Público, de la figura de la encomienda de gestión, habiendo sido sustituida por los encargos a "medios propios personificados" que encuentra su regulación en el artículo 32 de la Ley 9/2017, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (BOE del 2 de octubre) en relación con los medios propios.

    Por otra parte, el apartado E) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992 prevé la no sujeción al impuesto de los servicios que se presten, entre sí, las entidades a las que se hace referencia en los apartados C) y D) del mismo precepto cuando dependen de la misma Administración Pública.

    Este Centro directivo ha señalado ya, en relación con el apartado E) del artículo 7.8º de la Ley 37/1992, que también estarán no sujetas las prestaciones de servicios, efectuadas entre sí, por los entes, organismos o entidades del sector público que dependan íntegramente de una o varias Administraciones Públicas, y a las que se refiere el apartado D) de dicho artículo, como en la contestación vinculante de 3 de enero de 2019, número V0027-19, relativa a los servicios prestados por una sociedad de capital totalmente público de la Administración General del Estado a favor de otras sociedades íntegramente participadas por la primera y que, también, prestan diversos servicios a la sociedad de la que dependen íntegramente.

    En cualquier caso, todos los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 tienen su límite en el listado de actividades contenido en el apartado F) de dicho precepto y que en todo caso deben dar lugar a operaciones que estén sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    4.- La consultante plantea la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios, cesión de espacios, efectuadas por una Universidad pública a organismos oficiales de su Comunidad Autónoma.

    En relación con lo anterior, la Ley 40/2015 de régimen jurídico del sector público considera a las Universidades públicas incluidas en el sector público. No obstante, la Abogacía del Estado de la Secretaría de Estado de Hacienda en su informe de 6 de julio de 2020, número 413/2020, ha determinado que no existe propiamente dependencia de las Universidades Públicas respecto de otras Administraciones públicas como la Estatal o la Autonómica.

    En efecto, según señala el citado informe, la autonomía universitaria se deduce de las previsiones recogidas en el artículo 27 de la Constitución que reconoce la autonomía universitaria en los términos que la ley establezca y de la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades (BOE del 24 de diciembre) tal como ha sido interpretada por el Tribunal Constitucional en multitud de sentencias (STC55/1989 FJ2; STC 44/2016 FJ 4, entre otras).

    En particular, el informe señala lo siguiente:

    "Así la STC 55/1989 en su Fundamento Jurídico Segundo señala lo siguiente:

    "La autonomía universitaria tiene, pues, como justificación -según se declara en la mencionada STC 26/1987- asegurar el respeto a la libertad académica, es decir, a la libertad de enseñanza y de investigación. Más exactamente, la autonomía es la dimensión institucional de la libertad académica que garantiza y completa su dimensión individual, constituida por la libertad de cátedra.

    Ambas sirven para delimitar ese "espacio de libertad intelectual" sin el cual no es posible "la creación, desarrollo, transmisión y crítica de la ciencia. de la técnica y de la cultura" art. 1.2 a) de la L.R.U., que constituye la última razón de ser de la Universidad. Esta vinculación entre las dos dimensiones de la libertad académica explica que una y otra aparezcan en la sección de la Constitución consagrada a los derechos fundamentales y libertades públicas, aunque sea en artículos distintos: la libertad de cátedra en el 20.1 C) y la autonomía de las Universidades en el 27.10.

    Ahora bien, la autonomía de la Universidad aparece reconocida en el mencionado precepto constitucional "en los términos que la ley establezca". Ello significa, de una parte, que el legislador puede regularla en la forma que estime más conveniente, si bien siempre dentro del marco de la Constitución y del respeto a su contenido esencial; no puede, así, en virtud de esa amplia remisión contenida en el art. 27.10 C.E., rebasar o desconocer la autonomía universitaria introduciendo limitaciones o sometimientos que la conviertan en mera proclamación teórica. sino que ha de respetar "el contenido esencial" que como derecho fundamental preserva el art. 53.1 C.E. Pero supone también, por lo que aquí importa, que, una vez delimitado legalmente el ámbito de su autonomía, la Universidad posee, en principio, plena capacidad de decisión en aquellos aspectos que no son objeto de regulación específica en la ley, lo cual no significa -como ha precisado la referida Sentencia- que no existan limitaciones derivadas del ejercicio de otros derechos fundamentales, o de un sistema universitario nacional que exige instancias coordinadoras.

    3. Entre las facultades que, de acuerdo con la L.R.U. integran el contenido de dicha autonomía se encuentra "la elaboración de los Estatutos" por parte de las Universidades (art. 3.2 a)), cuyo contenido se extiende "en los términos de la presente Ley" a todos los demás apartados del art. 3.2 de la L.R.U. Se trata de una potestad de autonormación entendida como la capacidad de un ente -en este caso, la Universidad- para dotarse de su propia norma de funcionamiento o, lo que es lo mismo, de un ordena miento específico y diferenciado, sin perjuicio de las relaciones de coordinación con otros ordenamientos en los que aquél necesariamente ha de integrarse."

    En cuanto a la STC 44/2016 en su Fundamento Jurídico 4 señala: "A partir de la definición de la finalidad del derecho fundamental constitucionalmente reconocido, nuestra doctrina ha reiterado que se trata de un derecho de configuración legal. Ello significa, de un lado, tal y como se establece en el fundamento jurídico 2 de la STC 55/1989, de 23 de febrero, que "el legislador puede regularla en la forma que estime más conveniente, si bien siempre dentro del marco de la Constitución y del respeto a su contenido esencial", no pudiendo, por tanto, "rebasar o desconocer la autonomía universitaria introduciendo limitaciones o sometimientos que la conviertan en mera proclamación teórica, sino que ha de respetar 'el contenido esencial' que como derecho fundamental preserva el art. 53.1 CE".

    Pero también significa, por otro lado, que "una vez delimitado legalmente el ámbito de su autonomía, la Universidad posee, en principio, plena capacidad de decisión en aquellos aspectos que no son objeto de regulación específica en la ley, lo cual no significa -como ha precisado la referida Sentencia- que no existan limitaciones derivadas del ejercicio de otros derechos fundamentales, o de un sistema universitario nacional que exige instancias coordinadoras" (en el mismo sentido se pronuncian, entre otras, las SSTC 187/1991, de 3 de octubre, FJ 3; 130/1991, de 6 de junio, FJ 3, y 103/2001, de 23 de abril, FJ 4).

    Dentro del anterior marco constitucional, el legislador ha desarrollado en el art. 2.2 LOU, como antes lo hiciera en el art. 3.2 de la Ley Orgánica 11/1983, de 25 de agosto, de reforma universitaria (LRU), el derecho a la autonomía universitaria", añadiendo que " La lectura de la Ley Orgánica de universidades nos lleva a conformar la autonomía universitaria como expresión de su autogobierno, de auto-regulación, de autonomía financiera y de capacidad para desarrollar una línea docente e investigadora propia".

    Por todo lo anteriormente expuesto, atendiendo tanto al marco normativo de aplicación, como a la interpretación realizada por el Tribunal Constitucional debemos a nuestro juicio considerar que la repuesta a la cuestión planteada debe ser necesariamente negativa, es decir no existe dependencia de las Universidades Públicas respecto de otras Administraciones Públicas como la estatal o autonómica".

    En estas condiciones, la cesión de espacios (aulas para examen) efectuada por la Universidad consultante a organismos oficiales de su Comunidad Autónoma, percibiendo a cambio una contraprestación, será una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.

    5.- Por último, debe recordarse que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.

    En particular, el artículo 93, apartado Cinco, de la Ley del impuesto recoge una norma específica para este tipo de entidades, señalando que:

    "Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

    A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

    El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

    No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 4 Ley 37/1992 LIVA. Hecho imponible.
Art. 5 Ley 37/1992 LIVA. Concepto de empresario o profesional.
Art. 7 Ley 37/1992 LIVA. Operaciones no sujetas al Impuesto.
Art. 93 Ley 37/1992 LIVA. Requisitos subjetivos de la deducción.