Consulta número: V2656-20 - Fecha:14/08/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 78.Tres.3º



    La consultante es una entidad mercantil que se dedica al arrendamiento de vehículos en modalidad de "renting", facturando, a sus clientes, la parte correspondiente al seguro del vehículo contratado con una entidad aseguradora, actuando en estos casos como tomadora del contrato de seguro en nombre y por cuenta propia.

    Junto con esta modalidad contractual, se plantea, asimismo, otra alternativa en que el vehículo objeto del contrato esté asegurado por una póliza de seguro contratada por el arrendatario si bien éste autorizaría a la consultante a contratar en su nombre dicha póliza con la entidad aseguradora, a realizar el pago de la prima correspondiente y recibir los extornos que de esa póliza se deriven.

    El pago de la prima sería realizado, por tanto, por la entidad consultante, por cuenta del arrendatario, que lo reembolsaría a aquella por el procedimiento que se estipule, y que, podría ser, en su caso, con periodicidad mensual.



    Consideración de las primas del seguro pagadas por la entidad consultante en nombre y representación del arrendatario como suplidos a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en la segunda modalidad contractual descrita.



    1.- El tratamiento de la facturación del seguro por parte de la entidad consultante en la primera modalidad contractual expuesta en la descripción de los hechos ya fue objeto de análisis por este Centro directivo en la contestación vinculante de 21 de mayo de 2020, consulta V1528-20, concluyendo lo siguiente:

    "2.- (...) De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, en relación con el contrato suscrito con el "consumidor medio", el cliente no puede decidir libremente la compañía de seguros con la que van a contratar el servicio de seguros ni tiene poder de negociación alguno sobre las coberturas objeto de contratación, sino que dichas condiciones son impuestas por la propia consultante.

    En estos casos, y a falta de otros elementos de prueba, de acuerdo con la doctrina de este Centro directivo, por todas la contestación vinculante de 6 de marzo de 2019, consulta V0475-19, si el servicio de seguros no pudiera calificarse como independiente según los criterios señalados, respecto del servicio de arrendamiento, en particular, como se ha indicado, cuando el cliente de la consultante no tenga la facultad de asegurar el bien con cualquier compañía o la cobertura del riesgo le fuera, generalmente ofrecido por la consultante, sin que este puede negociar las condiciones del mismo, salvo lo referente al nivel de franquicia o cobertura (seguro obligatorio, con franquicia y a todo riesgo), ni pueda contratarlo de forma independiente, el servicio de seguro, conjuntamente con el servicio de arrendamiento constituirían una única prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    3.- No obstante, en relación con la prestación del servicio de seguro en relación con el resto de clientes que sí tienen capacidad de negociación sobre las condiciones del seguro contratado en función de sus circunstancias particulares tales como es el caso de Administraciones Públicas o empresas "rent a car" y que, conforme a los criterios anteriores, deban considerarse prestaciones independientes la correspondiente al servicio de arrendamiento y al seguro que se incluye en dicho servicio, procedería analizar si constituye una operación de seguro exenta, en el sentido del artículo 20.Uno.16º de la Ley del Impuesto, una operación en la cual el arrendador asegura, con un tercero, el bien entregado en arrendamiento y factura el importe de dicho seguro al arrendatario.

    (...)

    En consecuencia, cabe concluir que en el caso de que la operación de seguros se considere independiente de la de arrendamiento, si las prestaciones facturadas por la consultante a sus clientes que incluyen la facturación exacta de una prestación de seguro, dicha prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto, al suponer la mera refacturación del seguro por la consultante a su cliente. Por el contrario, en los casos en los que no se facture exactamente lo mismo, es decir, se facture una cantidad mayor o menor, tal como parece deducirse de la información suministrada toda vez que se indica que, en todo caso, se incorpora un margen a la cantidad objeto de refacturación, habrá que estar a las estipulaciones contractuales pero, en principio, dichas operaciones deben quedar sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    (...).".

    2.- No obstante lo anterior, la consultante plantea una modalidad contractual distinta de la que fue analizada por este Centro directivo, en la que, de la información suministrada, parece deducirse que la entidad consultante no es la parte tomadora del contrato de seguro sino que interviene en la contratación del mismo como representante del tomador, esto es, el arrendatario del vehículo, el cual es el obligado al pago de las primas frente a la entidad aseguradora, aunque la entidad consultante anticipe su pago y luego obtenga su reembolso del tomador del seguro.

    En este sentido, de conformidad con el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):

    "Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

    Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

    1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

    (...).

    Tres. No se incluirán en la base imponible:

    (...).

    3.º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado.

    (...).".

    De conformidad con lo anterior, y tal y como ha reiterado este Centro directivo, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.

    En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y de 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

    1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".

    En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

    2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

    3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

    En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido".

    4º. Por último señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

    Por tanto, sólo en la medida en que las cantidades facturadas por la consultante a sus clientes en la segunda modalidad contractual a la que se refiere el escrito de consulta cumplan las condiciones anteriormente expuestas, las mismas podrán tener la consideración de suplidos, no procediendo la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Dicha conclusión, no obstante, no desvirtúa el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación de 21 de mayo de 2020, consulta V1528-20, al referirse la misma a un producto contractualmente distinto al que es objeto de análisis en la presente contestación.

    3.- Por otra parte, cabe destacar que la conclusión anterior en cuanto a la consideración como suplidos de las primas de seguro pagadas por la entidad consultante en nombre y por cuenta del arrendatario no queda desvirtuada por el hecho de que el importe de las mismas se reembolse a la entidad consultante de forma fraccionada, en su caso, con motivo del pago de las correspondientes cuotas de arrendamiento, siempre y cuando, se cumplan todos los requisitos expuestos en el punto anterior para poder considerar dichos importes como suplidos.

    Así se desprende de la Resolución de 22 de Enero de 2003 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante), en la que se analiza un supuesto en el que una entidad financiera, arrendadora de los vehículos y asegurada como propietaria de los mismos, interviene en la contratación del seguro como representante del tomador del dicho seguro, que es el arrendatario de los vehículos, y el obligado al pago de las primas, si bien la entidad financiera arrendadora anticipa el pago de las primas reclamando luego su importe al arrendatario de forma fraccionada.

    En este sentido, lo relevante a efectos de la exclusión de la base imponible en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los importes objeto de consulta es que los mismos reúnan los requisitos para ser considerados "suplidos", estableciendo el TEAC en aquella resolución que:

    "Integran por tanto la base imponible, los gastos en que el sujeto pasivo incurre en su propio nombre aunque por cuenta ajena y por el contrario no integran la base imponible aquellos en los que incurre cuando actúa en nombre y por cuenta de sus clientes y se cumplan además las restantes condiciones, es decir, que exista mandato expreso, que se justifique la cuantía de los gastos y que no se haya deducido el IVA soportado correspondiente a los mismos.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 78 Ley 37/1992 LIVA. Base impobible. Regla general.