Consulta número: V2370-20 - Fecha:10/07/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992



    La consultante es una agencia estatal encargada de velar por el cumplimiento de las normas de aviación civil en la actividad aeronáutica que para el cumplimiento de sus fines ocupa varios espacios físicos dentro de distintos recintos aeroportuarios cedidos por una sociedad mercantil estatal, participada por el Estado y otros accionistas, cuyo objeto social abarca, entre otros, la ordenación, dirección, coordinación, explotación, conservación, administración y gestión de los aeropuertos de interés general y titularidad estatal y de los helipuertos gestionados por ella y de los servicios afectos a ellos.

    Esta sociedad mercantil participada mayoritariamente por el Estado, al amparo del artículo 9.4 del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, está obligada a ceder gratuitamente los espacios necesarios para la prestación de servicios públicos no aeroportuarios, tales como los servicios aduaneros, de control de personas y de identificación, de seguridad exterior e interior, de información meteorológica y de sanidad exterior, incluyendo la cesión de espacios en recintos aeroportuarios a la consultante debido a la importancia de que la actividad de esta agencia estatal se desarrolle en el propio aeropuerto o en sus proximidades.



    Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión de espacios así como de la repercusión de los servicios y suministros a la entidad consultante por la sociedad mercantil estatal a que se refiere el escrito de consulta.


    1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

    En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    (...)

    Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    (...)".

    Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 señala que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que de acuerdo con la Ley no tenga la consideración de entrega de bienes, en particular, en su apartado dos, se considerarán prestaciones de servicios:

    "(...)

    2º. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

    3º. Las cesiones de uso o disfrute de bienes.

    (...)".

    Según la información aportada en el escrito de consulta una sociedad mercantil estatal participada por el Estado, que ostenta la mayoría del capital, y por otros accionistas, va a proceder a la cesión gratuita de espacios necesarios para la prestación de los servicios públicos no aeroportuarios a la agencia estatal consultante según lo dispuesto en el Real Decreto-ley 3/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que en su artículo 9.4 dispone lo siguiente:

    "4. Todo gestor aeroportuario de alguno de los aeropuertos y helipuertos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 7 estará obligado a ceder gratuitamente los espacios necesarios para la prestación de servicios públicos no aeroportuarios, tales como los servicios aduaneros, de control de personas y de identificación, de seguridad exterior e interior, de información meteorológica y de sanidad exterior".

    De acuerdo con lo dispuesto, la sociedad mercantil y la agencia estatal consultante tienen a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la condición de empresario o profesional dado que según el artículo 5, apartado uno, letra a), en relación con el apartado dos de dicho artículo, tienen tal condición las personas o entidades que ordenan por cuenta propia factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    Por tanto, en principio, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por la sociedad mercantil a que se refiere el escrito de consulta en el desarrollo de su actividad económica.

    En este sentido, el artículo 7 de la Ley 37/1992 regula las operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, el apartado 10º de dicho precepto dispone la no sujeción de "las prestaciones de servicios a título gratuito a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia".

    2.- De la información contenida en el escrito de consulta presentado parece deducirse que van a ser objeto de cesión sin contraprestación unos espacios físicos en recintos aeroportuarios necesarios para la prestación de servicios públicos no aeroportuarios.

    En este sentido, conforme a lo previsto en el apartado 4 del artículo 9 del Real Decreto-ley 3/2010 antes citado, esta cesión se realiza de manera gratuita por mandato legal. Por consiguiente, en la medida que la sociedad mercantil estatal va a ceder gratuitamente los espacios físicos en recintos portuarios a la agencia estatal consultante, de acuerdo con la normativa aplicable, se considera que no se produce ninguna operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en aplicación del referido artículo 7.10º de la Ley del Impuesto. En estas circunstancias, no hay que repercutir el tributo con ocasión de la cesión de los citados espacios.

    3.- De la información contenida en el escrito de consulta, se pone de manifiesto que la sociedad mercantil estatal cede gratuitamente los espacios físicos en recintos aeroportuarios a la agencia estatal consultante sin mediar un contrato de arrendamiento y, además, factura a la agencia estatal consultante gastos como los suministros y servicios que le corresponde soportar a ésta.

    En este sentido, el escrito de consulta aporta un informe de la Abogacía del Estado, de fecha 19 de abril de 2017, en el que se indica:

    "(...) La gratuidad establecida por el art. 9.4 previamente citado queda exclusivamente referida a la cesión de los terrenos e instalaciones precisos para la prestación de los servicios públicos no aeroportuarios, nada más. Dicho de otro modo, el carácter gratuito se predica tan solo del derecho a la ocupación y uso de dichos espacios. No cabe pensar en que la ley, al establecer esta carga ligada a la gestión aeroportuaria, haya querido ir más allá de lo estrictamente necesario para asegurar la finalidad perseguida, que no es otra que la de permitir en los espacios aeroportuarios la prestación de esos otros servicios públicos que no tienen ese carácter, pero están ligados a la gestión aeroportuaria.

    Los costes generados por la prestación de aquellos servicios públicos no aeroportuarios que se desarrolla en los aeropuertos, deben ser sufragados por el organismo público u órgano administrativo en cada caso competente. Ello alcanza, lógicamente, tanto al coste correspondiente a los suministros consumidos, como a todos aquellos otros que resulten imputables de manera individualizada a la actividad desarrollada en las instalaciones o espacios en los que se prestan dichos servicios no aeroportuarios".

    En este sentido, el artículo 78, apartados uno y dos, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente en relación con la base imponible del Impuesto:

    "Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

    Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

    1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

    (...)".

    En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE de 11), 13 de marzo de 1986 (BOE de 20) y 2 junio de 1986 (BOE de 13) determinó lo siguiente: "se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".

    Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: impuesto sobre bienes inmuebles, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.

    El tratamiento de la refacturación de gastos generales por parte de un empresario o profesional ha sido abordado por este Centro directivo en diversas contestaciones a consultas tributarias vinculantes (por todas, consulta número V0080-15, de 14 de enero).

    De acuerdo con el criterio de este Centro directivo cabe concluir que la sociedad mercantil estatal, tal y como se ha dispuesto en el apartado 1 de esta contestación, ostenta la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que, si contrata directamente los servicios y suministros que posteriormente procede a refacturar a la agencia estatal, estaría actuando en su condición de empresario o profesional, constituyendo dicha refacturación de gastos una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la contraprestación que determina la base imponible del Impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación.

    De esta forma, a efectos de determinar en el supuesto considerado la base imponible de los gastos que van a ser objeto de refacturación, habrá que estarse a las cláusulas establecidas en el contrato suscrito entre la sociedad mercantil estatal y la agencia estatal consultante o, en otro caso, a lo que ambas partes pacten libremente y en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio Impuesto sobre el Valor Añadido que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.

    Lógicamente sólo debe trasladarse el gasto real correspondiente a dichos gastos, excluido, en su caso, el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los mismos, ya que la sociedad mercantil estatal a que se refiere el escrito de consulta podrá normalmente deducir el Impuesto soportado en los gastos o suministros satisfechos y sólo debería incluir en la base imponible del Impuesto el importe que es efectivamente gasto para la misma, es decir, el importe neto sin el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los citados gastos.

    No obstante, si por acuerdo entre las partes o por decisión unilateral, se repercutiera una cantidad superior al gasto efectivamente realizado, incluyendo, entre las cantidades que por estos conceptos se cobra, partidas que no constituyen gastos reales, como por ejemplo el propio Impuesto soportado y deducible, esa cantidad superior también formaría parte de la base imponible sujeta a gravamen por este tributo.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.