Consulta número: V1813-18  Fecha: 21/06/2018
Órgano:SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º, 84-Uno-2º-e)



    El consultante es una persona física que va a proceder a la venta a una mercantil de un local que había tenido afecto a una actividad de arrendamiento y que dejó de arrendar, dándose de baja en el Censo de Empresarios y Profesionales ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria así como en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia, accediendo a la jubilación.



    Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del inmueble. En su caso, posible aplicación de alguno de los supuestos de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992 y facturación de la operación. Si volviese a arrendar el local, posible existencia de un período mínimo de arrendamiento para considerarlo de nuevo afecto a la actividad de arrendamiento antes de proceder a su enajenación.



    1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

    La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

    El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

    Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también para el consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea arrendador u ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

    No obstante, si el transmitente no tuviese la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto la entrega del local no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido quedando sujeta al concepto "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

    Por lo tanto, la cuestión que es necesario analizar es si el consultante mantiene la condición de empresario o profesional con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese en la actividad.

    2.- En relación con dicha cuestión es de aplicación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida entre otras, en su sentencia de 3 de marzo de 2005, Asunto C-32/03, Fini H que se refiere expresamente a la continuación del derecho a deducir de los empresarios o profesionales cuando ya ha tenido lugar el cese de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituían su actividad hasta ese momento.

    En particular, en los apartados 27 a 31 de la misma, el Tribunal manifiesta lo siguiente:
"27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.

    28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.

    29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.

    30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

    31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas".

    Por su parte, el apartado 35 de la referida sentencia concluye lo siguiente:

    "35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva".

    En consecuencia con el indicado criterio, no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos directamente relacionados con aquélla, permitiendo la deducción de las correspondientes cuotas soportadas de concurrir los restantes requisitos exigidos legalmente.

    Finalmente, el artículo 164, apartado uno, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que sin perjuicio de lo establecido en el título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a: "1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y ceses de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto".

    3.- Por otra parte, el artículo 11 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE del 5 de septiembre), regula la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

    En relación con el cese de una actividad, este Centro directivo se ha pronunciado, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 11 de diciembre de 2017, con número de referencia V3168-17, señalando que la pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan.

    No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.

    Por lo tanto, si tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, en el momento en el que se va a realizar la transmisión del local este no se encuentra afecto a ninguna actividad económica al haberse producido el cese efectivo de la misma, la entrega del citado local no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sino a la modalidad de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

    En todo caso, debe recordarse que, de conformidad con lo señalado en el apartado dos, letra b) del artículo 4 de la Ley 37/1992, "Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".

    4.- Con independencia de lo anterior, el artículo 5.Uno.c) de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente, que el transmitente tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto si desarrolla la actividad de arrendador con carácter previo a su transmisión en los términos señalados en la Ley y el inmueble se encuentra afecto a su patrimonio empresarial.

    En este sentido, la normativa del Impuesto no establece ningún período mínimo de duración de dicho arrendamiento para que el transmitente obtenga la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Por lo tanto, si el transmitente tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, y el inmueble se encuentra afecto a su actividad empresarial, la entrega del mismo sería una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En todo caso, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin atender a otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, que podrían alterar el juicio de la misma, en vía de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación.

    A este respecto, conviene recordar la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax, Asunto C-255/02.
Esta sentencia analizaba una serie de operaciones en cadena con las que se pretendía la deducción de las cuotas correspondientes a unos edificios que iban a constituir los centros de atención al cliente de una entidad financiera.

    Esta entidad tenía una prorrata de deducción del 5%, por lo que instrumentó la cadena de operaciones para que fueran entidades por ella participadas al 100% quienes adquiriesen los edificios y se los alquilasen, facilitando de esta forma la deducción de las cuotas soportadas.

    Según se señala por el Tribunal de remisión, los directivos de las entidades involucradas en la cadena de operaciones habían admitido que las mismas se habían realizado con la única intención de conseguir la deducción de las cuotas correspondientes a los edificios que iban a albergar los centros de atención al cliente.

    La primera cuestión que se analiza por el Tribunal es la posibilidad de que las operaciones mantengan su vigencia y efectos cuando se realizan con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal.

    El Tribunal considera que el hecho de que la finalidad con la que se lleva a cabo una operación sea la consecución de una ventaja fiscal es algo irrelevante en cuanto a su sujeción al Impuesto.

    La citada operación, aun en el caso de que se haya realizado con esa finalidad, mantiene su vigencia y efectos.

    En el derecho interno, esta desvinculación entre el hecho de que una operación o cadena de operaciones se haga con la intención de obtener una ventaja y la sujeción al tributo se recoge en el artículo 4.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que dispone al efecto que "la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular".

    A continuación, el Tribunal se plantea si esta configuración del tributo como una exacción de carácter aparentemente objetivo puede dar cobertura a tácticas abusivas.

    En este sentido, el Tribunal diferencia de las prácticas abusivas, contrarias a los principios u objetivos de la Directiva, de aquellas que hayan de considerarse ventajas fiscales, queridas o, cuanto menos, consentidas por el legislador, que el Tribunal y, por tanto, compatibles con la Directiva.

    De la jurisprudencia del Tribunal se deduce que la existencia del abuso en la aplicación de la norma se condiciona a la concurrencia de dos requisitos:

    1º. La existencia de una ventaja fiscal contraria a los objetivos de las disposiciones comunitarias.

    2º. La falta de una justificación distinta de la mera obtención de una ventaja fiscal.

    Respecto al primero de estos requisitos, el Tribunal establece un tratamiento distinto para los supuestos en los que para una misma transacción el Derecho comunitario ofrece varias opciones, con la participación de los Estados miembros en ocasiones, de aquellos otros en los que la consecuencia querida por el Derecho comunitario es clara y lo que se pretende es su evitación.

    Cuando el resultado que se obtiene de la aplicación de las normas comunitarias relevantes es claro y responde a un objetivo igualmente claro en su formulación, el otorgamiento de contratos claramente contrarios a dichos objetivo y formulación permite apreciar que nos encontramos ante prácticas que suponen un abuso del Derecho comunitario.

    En cuanto al segundo requisito que se citó, con él lo que se pretende es evitar que operaciones que tienen finalidades distintas a las fiscales puedan ver comprometida su realización por el hecho de conducir a un resultado que pudiera redundar en una ventaja o beneficio fiscal para quienes en ellas intervienen.

    Conviene recordar que las operaciones controvertidas eran operaciones en las cuales las sociedades participantes habían de obtener un beneficio; no obstante, hay que citar que se trataba de sociedades pertenecientes al 100% a la Halifax.

    En cualquier caso, los directivos de todas ellas habían señalado que la única causa de los contratos era la búsqueda del resultado obtenido: la recuperación de las cuotas correspondientes a la construcción de los edificios que habían de albergar los centros de atención al cliente.

    A partir de estas consideraciones, habría que concluir que otras operaciones en las que se apreciase la existencia de una motivación no fiscal que fuera relevante o no despreciable, aun en el supuesto de que dieran lugar a alguna ventaja fiscal para cualquiera de los participantes en ellas, escaparían a la interdicción del abuso de la norma que se señalará por el Tribunal.

    Queda establecido que operaciones constitutivas de prácticas abusivas, como las que dieron lugar a este Asunto, pierden relevancia y cesan en sus efectos, de manera que el tratamiento que ha de darse a las operaciones es el que hubiese correspondido a la contratación directa de los trabajos de construcción por parte de Halifax.

    Cabe suponer que este restablecimiento de las operaciones habría de consistir en la facturación directa a nombre de esta entidad y la deducción por ella del 5% de las cuotas soportadas. En este sentido, el Tribunal añade dos consideraciones interesantes:

    No procede imponer sanción alguna en este contexto en el entendido de que falta una base legal clara y exenta de ambigüedad para ello, con lo que parece que se da entrada a la aplicación del principio de tipicidad en este contexto, lo cual resulta llamativo por la falta de previsiones en la Directiva en cuanto a la potestad sancionadora de la Administración tributaria.

    Este restablecimiento ha de permitir al empresario o profesional que debía haber soportado el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones la deducción de las cuotas correspondientes, con arreglo a las normas generales en materia de deducciones (apartado 97 de la Sentencia).

    Suponiendo, como parece razonable, que no existirán ni facturas expedidas a su nombre ni registro de las mismas por dicho empresario o profesional, parece que habría de esperarse al cumplimiento de todos estos requisitos para la citada habilitación del derecho a la deducción.

    5.- No obstante lo anterior, si al tiempo de transmitir el local objeto de consulta el consultante tuviese la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el inmueble se encontrase afecto a una actividad empresarial o profesional del consultante la referida entrega se encontraría sujeta a dicho impuesto.

    En este caso, podría resultar de aplicación la exención prevista en el número 22º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 según el cual estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

    "Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

    A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

    No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

    No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

    Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:

    "Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción".

    Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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