Consulta número: V1720-19  - Fecha: 09/07/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 68 y 69



     La consultante es una sociedad mercantil que edita un periódico tanto en soporte físico como en soporte digital que distribuye a través de internet.

    Alguno de sus suscriptores, tanto de la publicación en papel como de las publicaciones digitales, se encuentran establecidos en las Islas Canarias la consultante factura a veces por la misma publicación en ambos formatos, papel y digital, a las mismas personas.

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Tributación de la distribución del periódico en ambos formatos a suscriptores establecidos en Canarias y, en su caso, forma en la que debe proceder el ingreso del Impuesto General Indirecto Canario.



    1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:

    "Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

    a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    (...)".

    Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

    (...)".

    Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

    A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía."

    Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el hecho imponible prestación de servicios como "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes".

    De acuerdo con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto la condición de empresario o profesional y las operaciones por ella efectuadas estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.

    2.- En cuanto a la naturaleza de las operaciones, la venta de suscripciones a un periódico en formato papel debe ser considerada como entregas de bienes a los efectos del impuesto.

    Por otra parte, la venta de suscripciones en formato electrónico o su acceso digital en línea debe ser calificada como prestación de servicios. Adicionalmente, éstos constituyen servicios prestados vía electrónica de conformidad con lo establecido en el artículo 69. Tres de la Ley 37/1992 que establece que:

    "Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

    (...)

    4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

    (...)

    d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

    (...)

    A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica".

    2.- Con el objeto de determinar el tratamiento fiscal que corresponde cuando con la suscripción al periódico en papel se concede también el acceso a la versión digital del periódico, debe tenerse en cuenta el criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, Asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

    El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

    De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

    En base a lo anterior, parece que en el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para determinar que cuando un suscriptor de la publicación en papel tiene acceso a la edición digital, este servicio adicional no constituye para el destinatario un fin en sí mismo sino que permite al suscriptor de la publicación en formato papel disfrutar en mejores condiciones de la misma.

    En consecuencia, constituirá una operación única que debe ser calificada como entrega de bienes.

    3.- En cuanto al lugar de realización de dichas operaciones, las suscripciones en papel, con o sin el servicio adicional de acceso a la edición digital, así como las suscripciones digitales, se regirán por las reglas previstas en el artículo 68 de la Ley del impuesto para las entregas de bienes y los artículos 69 y 70 para las prestaciones de servicios.

    A estos efectos, el artículo 68.Dos de la Ley establece que:

    "Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

    1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

    (...)".

    Por tanto, la venta de suscripciones en papel, vengan o no acompañadas del acceso digital, determinará la realización de una entrega de bienes en el territorio de aplicación el impuesto por situarse en dicho ámbito territorial el lugar de inicio de la expedición o transporte de los bienes hacia el suscriptor.

    No obstante, lo anterior, dichas entregas estarían exentas del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 21 de la Ley 37/1992 que declara exentas:

    "1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.

    2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.

    (...)".

    Por otra parte, en relación con la sujeción de los servicios prestados por vía electrónica.

    El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece que las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

    "1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste".

    Por su parte, el artículo 70.Uno.4º de la Ley del Impuesto dispone que también se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

    "4º. Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes casos:

    a) Cuando concurran los siguientes requisitos:

    a') que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y

    (...)

    b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a') de la letra a) anterior.

    En consecuencia, las suscripciones digitales efectuadas a favor de empresarios o profesionales situados en Canarias no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, así como a quienes no tengan la condición de empresario o profesional cuya residencia o domicilio habitual se encuentre situado en las Islas Canarias, no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    No obstante lo anterior, podrá ser de aplicación lo establecido en el artículo 70.Dos de la Ley 37/1992 en relación con dicha prestación de servicios electrónicos en los términos establecidos en la contestación vinculante de este Centro directivo de 10 de mayo de 2019, numero de consulta V1038-19, respecto de destinarios que no tienen la condición de empresario o profesional actuando como tal y de 29 de mayo de 2019, numero de consulta V1204-19, en el supuesto de destinarios que sean empresarios o profesionales a efectos del Impuesto.

    4.- Por último, en lo que se refiere a la forma en que, en su caso, debe la consultante declarar e ingresar el Impuesto General Indirecto Canario debe señalarse que éste es objeto de regulación en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio) cuya disposición adicional décima dispone, en su apartado tres, que:

    "Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda".



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.