Consulta número: V1670-19  - Fecha: 08/07/2019
Órgano: SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

NORMATIVA LIVA Ley 37/1992 art. 4-uno, 5-dos y 20-uno-22. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 7 y 31-2



     La persona física consultante va a afrontar la compra de una vivienda en la que lleva residiendo desde el año 1984, la cual es propiedad del INVIED (Instituto de Vivienda, Infraestructura y Equipamiento de la Defensa).

CUESTIÓN-PLANTEADA

    Si la adquisición de la vivienda está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.



    En la relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), el IVA tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que es necesario constatar siempre en primer lugar si se aplica el IVA, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD.

    En efecto, el artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) en adelante TRLITPAJD-, en sus apartados 1 y 5, textualmente establece lo siguiente:

    "1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:

    A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

    (...)

    5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

    También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".

    Esta Dirección General ya se pronunció sobre un caso similar en contestación vinculante fechada el 6 de marzo de 2012, con número V0492-12, por lo que a continuación se reproduce parte de la misma, no sin antes aclarar que el Organismo Autónomo INVIED es el resultante de la refundición de otros dos, como eran la Gerencia de Infraestructura y Equipamiento de la Defensa y el Instituto para la Vivienda de las Fuerzas Armadas (INVIFAS), que es al que se hace referencia en la citada contestación.

    El nuevo Organismo Autónomo INVIED, que fue creado por la disposición adicional quincuagésima primera de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010, asumió las funciones, derechos y obligaciones de los dos organismos refundidos y otras nuevas que le fueron atribuidas expresamente.

    En la referida contestación vinculante se señaló lo siguiente:

    "De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional".

    El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que:

    "Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

    En este mismo artículo, se definen los empresarios o profesionales como las personas que realicen las mencionadas actividades empresariales o profesionales, siéndolo, en todo caso, las sociedades mercantiles y quienes efectúen la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título o la urbanización de terrenos.

    Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los Entes Públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen así como, en todo caso, cuando sean urbanizadores de terrenos o promotores de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

    Por tanto, en vista de que en la transmisión de la vivienda objeto de consulta el transmitente ha actuado en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto y, dado que la operación se ha realizado a título oneroso en el territorio de aplicación del mismo, cabe concluir que se trata de una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Lo que habrá que determinar a continuación es si esta transmisión está exenta o no lo está.

    2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, al regular las exenciones en operaciones interiores, establece en su apartado uno, número 22, que estarán exentas del impuesto:

    "22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

    Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

    A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

    No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

    No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

    (...)

    La exención no se extiende:

    a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

    A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

    b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

    c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística."

    Por tanto, para resolver si la transmisión de la vivienda que es objeto de consulta está exenta o no del Impuesto hay que determinar si se trata de una primera entrega o de una segunda entrega de edificaciones.

    Para que se trate de una primera entrega es necesario:

    1º) Que la edificación se entregue por el promotor.

    2º) Que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

    3º) Que, si se ha producido la utilización expuesta en el punto anterior, sea el adquirente quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

    En lo que respecta al primer punto, la edificación se entregó por el INVIFAS. El promotor de la vivienda objeto de consulta fue el Patronato de Casas Militares del Ejército de Tierra.

    En principio, parece que no coincide el sujeto promotor con el sujeto transmitente de la edificación.
    Sin embargo, hay que tener en cuenta que, según se expone en el texto de la consulta, los terrenos sobre los que se encuentra construida la vivienda objeto de consulta fueron adscritos por la Dirección General del Patrimonio del Estado al Patronato de Casas Militares en calidad de bienes demaniales y con la condición resolutoria de destinarlos a la construcción de viviendas en régimen de alquiler.

    Es decir, tanto los terrenos como las edificaciones en ellos ubicadas tenían la condición de bienes de dominio público cuya titularidad dominical correspondía al Estado.

    Por su propia naturaleza, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación o transmisión, sino que para que ello se produzca es necesaria la previa desafectación de los mismos, de modo que pasen a calificarse como bienes patrimoniales.

    Cuando el Patronato de Casas Militares se extinguió y se creó el INVIFAS lo que sucedió es que estos inmuebles que estaban adscritos a dicho Patronato pasaron a estar adscritos al nuevo organismo.

    Pero, dada su condición de bienes demaniales, el propietario o titular dominical de los mismos no varió, sino que seguían perteneciendo al Estado.

    Ello implica que no se produjo transmisión alguna de dichos bienes. Primero, porque no hubo cambio de titularidad y, segundo, porque tal operación no es posible en Derecho, ya que, como se ha explicado, los bienes de dominio público no pueden ser objeto de enajenación.

    Con posterioridad, se produjo la desafectación de estos bienes, cambiando su naturaleza jurídica demanial a patrimonial. Este cambio de naturaleza no detrae dichos bienes del Inventario General de Bienes y Derechos del Estado, sino que el titular de los mismos sigue siendo el propio Estado.

    Simplemente se adscriben a un Organismo Autónomo (INVIFAS) para su administración y gestión.

    El hecho de que se reconozca a INVIFAS facultades de enajenación de los citados inmuebles no desvirtúa que la propiedad de los mismos siga correspondiendo al Estado, pues el Organismo Autónomo se configura como un mero instrumento para la enajenación.

    Por tanto, el transmitente de la vivienda objeto de consulta es su propietario, esto es, el Estado, que coincide con la figura del promotor de dicha vivienda.

    La segunda condición que hay que cumplir para exista primera entrega es que la edificación no haya sido utilizada ininterrumpidamente por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra.

    El adquirente de la vivienda la recibió previamente en régimen de arrendamiento especial y sin opción de compra, y, según reza el texto de la consulta, el arrendamiento abarcó un periodo superior a dos años.
    Por tanto, la edificación fue utilizada en virtud de un contrato de arrendamiento especial sin opción de compra de modo ininterrumpido por un plazo superior a dos años, y puesto que la persona que utilizó la vivienda de tal modo fue el propio adquirente, esto lleva al cumplimiento de la tercera condición.

    Por todo ello, hay que concluir que la operación objeto de consulta constituye una primera entrega de edificaciones que se halla sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre la que no opera la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992.

    Esto supone que el transmitente deberá repercutir el Impuesto en dicha entrega".

    Por otra parte, en el escrito de consulta formulada, se indica que el consultante lleva ocupando la vivienda desde el año 1984 y aduce que anteriormente la vivienda ya había estado ocupada por otro inquilino.

    No obstante, el consultante no aporta más información o prueba de la veracidad de tal afirmación por lo que, en base a la información aportada, y a falta de otros elementos de prueba, esta Dirección General entiende que en la operación de transmisión del inmueble efectuada por el organismo autónomo INVIED, es correcta la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, en base a lo reproducido en el apartado anterior de esta contestación, por constituir la operación una primera entrega de vivienda que tributa al tipo impositivo reducido del Impuesto del 10 por ciento.

    Por otra último, el artículo 31.2 del TRLITPAJD establece que:

    "2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

    Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos".

    Teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 7 del TRLITPAJD, es indudable que cuando la operación quede sujeta y no exenta del IVA no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque si se realiza en escritura pública quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido: tratarse de una primera escritura, ser valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.