Consulta número: V0408-20 - Fecha: 20/02/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 art. 90-Uno-91-Uno-1-3º y 8º-91-Uno-2-3º



    La entidad consultante es una fundación de competencia estatal con fines de interés general, entre ellos, el de defensa del medio ambiente. Esta entidad realiza actividades que incluyen la custodia del territorio y los trabajos en el ámbito forestal.

    Como entidad de custodia se responsabiliza de la gestión forestal para lo que contrata todos los servicios asociados a la explotación forestal, incluyendo los servicios referidos en el artículo 91.Uno.2.3º de la Ley 37/1992 (eliminación de plantas dañinas, entresaca, limpieza de bosques, plantación, etc.) y de la adquisición de planta forestal para la repoblación forestal que le facturan los correspondientes empresarios.

    Dichas operaciones se realizan en las explotaciones forestales cuyos titulares han suscrito acuerdos con la entidad consultante.



    Tipo impositivo aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones facturadas a la entidad consultante.



    El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

    En este sentido, el artículo 91, apartado Uno.1 de la Ley, dispone que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:

    "(...)

    3º. Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.

    (...)

    8º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención.

    (...)".

    En consecuencia, tributarán al tipo reducido del 10 por ciento las entregas de árboles frutales, de plantones de árboles y de árboles y arbustos ornamentales.

    Por otra parte, del texto de la consulta parece deducirse que la entrega de plantas forestales se efectúa en el marco de una repoblación forestal efectuada para la entidad consultante en montes o terrenos cuya titularidad es de otras personas.

    En este supuesto, resulta relevante a efectos de la contestación determinar si nos encontramos ante una única operación, a saber, una prestación de servicios de repoblación forestal para cuya realización se hace necesaria una entrega de bienes accesoria o, por el contrario, se realizan dos operaciones diferentes. Esto es, una entrega de bienes y una prestación de servicios independientes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    En relación con la cuestión planteada relativa al tipo impositivo aplicable a las operaciones consultadas es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

    El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

    De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

    Por tanto, en el supuesto de que exista una operación que tenga carácter accesorio respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.

    En el caso planteado en la consulta, la entrega de las plantas forestales está directamente relacionada con la prestación de los servicios de repoblación forestal objeto de consulta, reuniendo la citada entrega carácter accesorio respecto de la operación principal, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente.

    Por tanto, se hace necesario determinar el tipo impositivo aplicable a la prestación de servicios de repoblación forestal efectuada para la entidad consultante en montes cuya titularidad es de otras personas.

    En este sentido, el artículo 91, apartado uno.2, número 3º de la Ley 37/1992 establece la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento, entre otras, a las siguientes prestaciones de servicios:

    "3º. Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.

    Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común".

    El precepto anteriormente transcrito exige la concurrencia de los tres siguientes requisitos para la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a determinadas prestaciones de servicios:

    1º. Que se trate de prestaciones de servicios que estén comprendidas entre las enumeradas expresamente en el primer párrafo de dicho precepto.

    2º. Que tales prestaciones de servicios se realicen en favor del titular de una explotación agrícola, forestal o ganadera y sean necesarias para el desarrollo de dicha explotación.

    3º. Que no se trate de prestaciones de servicios consistentes en la cesión de uso o disfrute o arrendamiento de bienes, excluidas expresamente de la aplicación del tipo reducido por el segundo párrafo del precepto.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.