Consulta número: V0324-20 - Fecha: 12/02/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

NORMATIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 20-Uno-20º y 88



    La entidad consultante va a recibir un importe de un Ayuntamiento en concepto de justiprecio como consecuencia de un expediente de expropiación sobre un terreno destinado a servicios estructurales.



    Sujeción de la operación descrita al Impuesto sobre el Valor Añadido.



    El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

    El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".

    Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

    "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    (...)".

    En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".

    Finalmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.Dos.3º de la Ley 37/1992, tiene la consideración de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

    En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

    El número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 establece la exención en operaciones interiores de "las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

    A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

    La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

    a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

    (...)".

    La entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes siendo sus efectos distintos en cada caso:

    1º Antes de iniciar el proceso urbanizador, en cuyo caso, el objeto de la entrega serán terrenos rústicos.

    2º Una vez iniciado éste o ya finalizado, teniendo los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados.

    3º Por fin, el objeto de la transmisión pueden ser solares o terrenos edificables, que son aquéllos que cuentan con la pertinente licencia urbanística para edificar.

    En cada uno de los casos, la situación resultante a efectos del Impuesto será:

    1º Si la entrega tiene lugar antes del inicio de la urbanización de los terrenos, la misma estará exenta porque éstos tienen naturaleza rústica, como dispone el artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992.

    De acuerdo con la doctrina reiterada de este Centro directivo (por todas, contestación a consulta vinculante V1742-06, de 4 de septiembre), "este precepto conduce directamente a la valoración de los terrenos en cuanto a su urbanización, porque, partiendo de la base de que se transmiten por el promotor de su urbanización, si se trata de terrenos urbanizados o que se hallan en curso de urbanización, la exención no operará.

    Se estima que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. La cuestión que no resulta tan pacífica es la calificación de un terreno como "en curso de urbanización".

    A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.

    Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

    Conforme a todo lo indicado, este Centro Directivo considera que un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas. Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004.

    (...)

    Se hace necesario adaptar este criterio al supuesto objeto de consulta. Como se ha dicho antes, un terreno está urbanizado cuando se le haya dotado de las infraestructuras que correspondan.

    Cuando la transmisión del terreno se produce una vez concluida esa actividad de dotación de infraestructuras urbanísticas no hay duda en cuanto a su tratamiento. La controversia surge cuando la transmisión se produce con anterioridad.

    En este caso, hay que atender a las características objetivas del elemento transmitido. En la medida en que el propietario de un terreno haya asumido los costes de urbanización del mismo, aunque sea parcialmente, esta Dirección General considera que la posterior transmisión del citado terreno tiene por objeto un terreno urbanizado o en curso de urbanización, entendiendo igualmente que el propietario de dicho terreno ha adquirido la condición de urbanizador y, en consecuencia, de empresario o profesional a los efectos de este impuesto, supuesto que la urbanización se haya realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión por cualquier título".

    2º La entrega puede tener lugar, asimismo, una vez iniciado el proceso de urbanización o ya concluido éste, pero sin que los terrenos hayan adquirido la condición de edificables ni de solares. En este supuesto, el inicio del proceso de urbanización atribuye al propietario la condición de empresario o profesional y a los terrenos la condición de terrenos en curso de urbanización. La venta de estos terrenos, en tanto que realizada por el promotor de su urbanización, queda excluida de la exención aplicable a los terrenos no edificables, resultando, pues, sujeta y no exenta.

    3º Finalmente, la entrega puede tener por objeto solares o bien terrenos aptos para la edificación por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.

    En este supuesto no se aplica la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley de este Impuesto por exclusión expresa de la misma.

    En consecuencia, su entrega estará sujeta y no exenta.

    De la información aportada en el escrito presentado no puede determinarse con exactitud la naturaleza y estado de los terrenos que van a ser objeto de expropiación, por lo que no resulta posible valorar la procedencia de la mencionada exención.

    En otro orden de cosas, el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, se refiere a la repercusión del Impuesto en los siguientes términos:

    "Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

    En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido".

    El contenido del artículo 88 plantea en este caso la duda de si el Impuesto sobre el Valor Añadido debe estar o no comprendido en el justiprecio determinado en la forma prevista por la Ley de Expropiación Forzosa.

    A estos efectos, el Tribunal Económico Administrativo Central ha entendido que el citado precepto debe interpretarse atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, señalando en su Resolución de 11 de septiembre de 1991 que "si bien, de conformidad con el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de entenderse siempre que el contratista, al formular su propuesta económica ha incluido dentro de la misma el Impuesto sobre el Valor Añadido,...... el citado artículo contempla principalmente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de los contratos públicos celebrados mediante subasta o concurso, donde pueden concurrir varios oferentes con la consiguiente adjudicación en favor de uno de ellos, pero no puede referirse a los supuestos en que lo que la Administración contrata es la prestación de un servicio por parte de un profesional, con arreglo a unas tarifas oficiales que, por la fecha de su aprobación, no incluían la incidencias de un Impuesto de aprobación posterior".

    Esto no sería aplicable en el supuesto objeto de consulta, porque no existe una oferta por parte del transmitente, que se ve obligado a entregar la cosa y a percibir un precio cuya determinación se rige por reglas especiales ajenas a las del mercado.

    Por otra parte, el justiprecio es el equivalente económico del bien objeto de la expropiación, la indemnización que se paga por la pérdida del bien expropiado. En este concepto no puede entenderse incluido el impuesto porque, de lo contrario, la cantidad percibida sería inferior a dicho equivalente económico del bien expropiado.

    El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 23 de diciembre de 1959, 18 de diciembre de 1973 y 29 de noviembre de 1974, entre otras, ha señalado que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes".

    De acuerdo con esta jurisprudencia, el justiprecio representa el valor económico del bien expropiado, por lo que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.